Наименование услуг в счет фактуре. Стандартные проблемы, связанные с оформлением счетов-фактур

Счет-фактура является основным документом, на основании которых продавцы применяют вычет НДС. Но, к сожалению, иногда счета-фактуры содержат ошибки и недочеты. Какие дефекты могут лишить компанию вычета, а какие - нет, читайте в статье.

Несущественные дефекты

В статье 169 НК РФ приведены все реквизиты, которые должен содержать счет-фактура. Тем не менее, не всегда отсутствие или ошибка в указании того или иного реквизита чревата «снятием» вычета НДС. Дело в том, что в пункте 2 статьи 169 НК РФ имеется одно важное правило, о котором, кстати, налоговики при проверке могут «забыть». И не лишним им будет напомнить о нем. Правило гласит: если ошибка в счете-фактуре не мешает налоговикам идентифицировать продавца, покупателя, наименование и стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) а также ставку и сумму НДС, такая ошибка не является препятствием для вычета.

Поэтому, если ваш инспектор, обнаружив в счете-фактуре неточность в написании, например, адреса продавца, укажет на незаконность вычета, то вы имеете все основания утверждать обратное. В помощь вам будет Письмо Минфин в Письме от 02.04.2015 № 03-07-09/18318. Чиновники поясняют, что ошибка в указании адреса, если можно идентифицировать все остальные важные показатели, не является поводом для отказа в вычете. Равно как и указание старого юридического адреса не должно повлечь за собой негативных последствий (Письмо Минфина РФ от 08.08.14 № 03-07-09/39449).

Все прочие ситуации, при которых отказ в вычете НДС незаконен, для удобства мы решили объединить в таблицу.

Название товара должно быть точным

Итак, первая ошибка: ошибка, которая не дает налоговикам возможность идентифицировать наименование товара (работы, услуги, имущественного права). Если в счете-фактуре указано неверное название, то компании грозит «снятие» вычета. Минфин РФ в Письме от 14.08.15 № 03-03-06/1/47252 подтверждает, что в такой ситуации отказ в вычете правомерен.

Кроме того, проверьте, чтобы наименование, указанное в счете-фактуре, совпадало с наименованием, указанным в первичном документе (товарной накладной, акте выполненных работ и т.д.). При различии в формулировках даже суд здесь может не помочь. Например, В Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.11 № 20АП-4364/11 спор был решен в пользу ИФНС. Судьи рассмотрели ситуацию, когда в счете-фактуре значилась «работа по ремонту гаража», а в акте выполненных работ - «ремонт железной дороги». Арбитры посчитали, что подрядчику следовало надлежащим образом исправить счет-фактуру, иначе право на вычет теряется.

Бывает, что в счете-фактуре конкретное наименование не указывается, а дана только ссылка на договор (например, услуги по договору такому-то). Хотим сразу предупредить, что таких формулировок лучше не допускать. Налоговики на практике часто не принимают подобные счета-фактуры, полагая, что такое оформление не позволяет понять точное название товаров, работ или услуг. Причем даже судебное рассмотрение спора не гарантирует вынесение решения в вашу пользу. Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2013 № 09АП-38028/2012 по делу № А40-80881/12-91-445 для суда имел значение (наряду с другими обстоятельствами) тот факт, что счета-фактуры в графе «наименование товара» не раскрывали видов оказанных услуг, а содержали общую формулировку «услуги по договору». В итоге, спор был решен в пользу инспекции.

Хотя в арбитражной практике можно встретить и решения, вынесенные в пользу компаний (Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.04.12 № 10АП-301/12 и ФАС Московского округа от 24.08.11 № Ф05-8167/11). Один из главных аргументов заключается в следующем: раз реквизиты договора указаны в счете-фактуре, ничто не мешает ревизорам открыть договор и узнать точное наименование.

А если информация о товарах (работах, услугах) приведена в счете-фактуре, но она является неполной? Такой вопрос рассмотрел Минфин РФ в Письме от 10.05.11 № 03-07-09/10. Ведомство пояснило, что если в счете-фактуре указана неполная информация о товаре, но счет-фактура не препятствует налоговым органам идентифицировать вышеуказанную информацию, то такой документ не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.

Наименование и ИНН продавца и покупателя

Бывает, что при оформлении счета-фактуры компания допустила неточность в наименовании покупателя. Например, заглавные буквы заменены строчными и наоборот либо проставлены лишние символы (тире, запятые). Если другие обязательные реквизиты верны и не препятствуют налоговикам идентифицировать контрагента, то вычет по такому счету-фактуре правомерен (письма Минфина России от 02.05.12 № 03-07-11/130 и от 15.08.12 № 03-07-09/117, постановление ФАС Московского округа от 16.01.06 № КА-А40/13545-05).

Не будет препятствием для вычета НДС и счет-фактура, в котором контрагент ошибочно указал букву «е» вместо «ё» и наоборот. Такие выводы можно сделать, руководствуясь письмом УФНС России по г. Москве от 08.06.11 № 16-15/55909.

А является ли достаточным основанием для «снятия» вычета отсутствие или неверное указание ИНН продавца (либо покупателя)? Практика показывает, что для проверяющих это может явиться поводом для отказа в вычете.

Однако если поставщик ошибся в указании ИНН покупателя, или не указал его номер вовсе, то такая ошибка не мешает налоговикам идентифицировать покупателя, ведь именно его они и проверяют (Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.08.2014 по делу № А32-11444/2012, ФАС Московского округа от 27.04.2011 № КА-А40/2549-11 по делу № А40-160091/09-142-1315).

То же самое и в случае, если контрагент ошибся в написании своего ИНН, при этом ошибка носит характер описки или опечатки (например, поставлен лишний ноль, или «задвоена» одна цифра). ФАС Центрального округа в Постановлении от 08.04.2013 по делу № А14-7612/2011 отметил, что такая опечатка не мешает идентификации продавца. В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.12.2014 № Ф08-9625/2014 по делу № А32-26444/2012 суд посчитал, что описка в написании ИНН не должна препятствовать вычету НДС у налогоплательщика.

В других случаях позиция судов противоречива. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2012 по делу № А42-2345/2010 указание в счете-фактуре неверного ИНН продавца суд не принял в качестве аргумента для «снятия» вычета. Арбитры заметили, что компания не могла знать о недостоверности ИНН. В пользу компаний вынесены также Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2015 № 18АП-15113/2014 по делу № А47-7539/2013. Но имеются и решения с выводами судов о том, что неверное указание ИНН в счете-фактуре лишает покупателя вычета НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 05.04.2012 № А68-2733/11).

Если «страдает» арифметика

В каких случаях можно говорить об арифметической ошибке? В частности, когда количество товаров (работ, услуг), умноженное на цену, не равно стоимости товаров (работ, услуг) без НДС. Другой пример - стоимость без НДС, умноженная на ставку, не равна сумме налога. Причем даже в случае, когда неточность допущена в одной или двух строках, инспекторы аннулируют вычет по всему счету-фактуре.

Однако следует учитывать, что арифметические ошибки могут быть связаны с особенностями бухгалтерской программы поставщика. Например, в споре, рассматриваемом ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19.01.12 № А56-17988/2011, программа была настроена таким образом, чтобы при заполнении счета-фактуры общая стоимость всей поставки без НДС делилась на количество, и полученный результат умножался на ставку. Так как стоимость единицы товара была очень мала, подобный алгоритм приводил к возникновению погрешностей при округлении. Судьи посчитали, что небольшие неточности не лишают покупателя права на вычет.

Неверный код валюты

Минфин РФ в Письме от 11 марта 2012 г. № 03-07-08/68 поясняет, что неверное указание кода валюты или его отсутствие могут препятствовать идентификации стоимости товаров (работ, услуг) и суммы НДС, указанных в этом счете-фактуре. В связи с этим счета-фактуры с такими ошибками, по мнению чиновников, в книге покупок не регистрируются. Поэтому, добавляет ведомство, их нужно исправить в порядке, установленном пунктом 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Про подпись

Очевидно, что не указание в счете-фактуре подписи главного бухгалтера из-за отсутствия такой должности в штатном расписании не мешает налоговикам идентифицировать продавца и покупателя сделки, стоимость товаров, работ, услуг, ставку и сумму налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). Следовательно, отсутствие подписи главного бухгалтера в подобной ситуации не должно являться основанием для отказа в вычете НДС. Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 02.07.2013 № 03-07-09/25296. Судебная практика подтверждает правомерность вычета НДС по счету-фактуре, в котором отсутствует подпись главбуха, при отсутствии такой должности в штате поставщика (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.11 № А19-11133/08, ФАС Московского округа от 20.01.12 № А40-144847/10-98-1227).

Для минимизации налоговых рисков покупатель может попросить продавца внести в счет-фактуру запись об отсутствии у нее должности главного бухгалтера.

Вместо директора и главбуха счет-фактуру может подписывать лицо, уполномоченное на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Обратите внимание, что законодательством не предусмотрена обязанность поставщика предоставлять покупателю копию распорядительного документа или доверенности на право подписи уполномоченными лицами счетов-фактур. Поэтому у налогового органа отсутствует право требования у налогоплательщика-покупателя заверенной копии этих документов продавца. Подобные разъяснения дает ФНС в Письме от 09.08.2010 № ШС-37-3/8664.

И напоследок хотим обратить внимание на то, что во избежание налоговых рисков подпись на счете-фактуре должна быть проставлена собственноручно. То есть не желательно, чтобы поставщик ставил подпись путем использования факсимиле (Письмо Минфина РФ от 01.06.2010 № 03-07-09/33, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.05.14 № А32-2968/2012, Президиума ВАС от 27.09.2011 № 4134/11). Правда, в судебной практике имеются решения, вынесенные в пользу правомерности вычета НДС на основании счетов-фактур, подписанных факсимиле. Но большая часть споров разрешена в пользу ИФНС.

А.Н. Краснопеева, юрист

Возможен ли вычет НДС, если в счете-фактуре вместо наименования товаров (работ, услуг) лишь ссылка на договор?

Все знают, что счет-фактура является основанием для вычета НДС, только если он составлен с выполнением установленных требованийпункт 2 , пункт 5 , п. 6 ст. 169 НК РФ . Одним из этих требований является указание в графе 1 счета-фактуры наименования отгруженных товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг)подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ ; приложение № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 . Правомерен ли отказ в вычете НДС, если в графе 1 счета-фактуры сделана запись типа «Выполнены работы по договору подряда от... №...»?

Рассмотренные судебные решения можно найти: раздел «Судебная практика» системы КонсультантПлюс

Ведь если в договоре указан всего один вид выполняемых работ и в счете-фактуре стоит ссылка на договор, согласитесь, налоговики без труда могут идентифицировать работы. А, как известно, не являются основанием для отказа в вычете НДС ошибки в счете-фактуре, не препятствующие идентифицировать наименование товаров (работ, услуг)п. 2 ст. 169 НК РФ .

Фискальная позиция

К сожалению, контролирующие органы считают, что указание в графе 1 счета-фактуры лишь реквизитов договора, по которому, например, выполнены работы или оказаны услуги, не позволяет идентифицировать их наименование. А значит, в вычете по такому счету-фактуре вам с высокой долей вероятности откажутПисьмо Минфина России от 22.01.2009 № 03-07-09/02 .

Иногда к такому выводу приходят и судыПостановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2010 № А81-5809/2009 . Но так происходит только в том случае, когда счет-фактура и договор в совокупности не позволяют идентифицировать, какие именно отгружены товары, выполнены работы или оказаны услуги.

Так, суд признал правомерным отказ налогового органа в вычете НДС налогоплательщику, который представилПостановление ФАС ПО от 04.05.2010 № А55-12359/2009 :

• счета-фактуры, где в графе «Наименование товара (работ, услуг)» стояли номер и дата договора;
• договор, в котором содержался большой перечень работ и услуг;
• акт сдачи-приемки услуг, в котором также отсутствовала их расшифровка.

В этом случае суд согласился с тем, что определить, какие именно услуги были оказаны, невозможно.

Когда есть шанс отсудить вычет

Однако если на основании счета-фактуры и договора можно понять, какие именно товары (работы, услуги) были приобретены, в суде вы сможете отстоять правомерность вычетов НДСПостановления ФАС ВСО от 20.08.2009 № А33-15887/08 ; ФАС ЗСО от 02.07.2009 № Ф04-3429/2009 (8513-А67-25) ; ФАС МО от 23.10.2009 № КА-А40/11044-09 ; ФАС ПО от 20.05.2010 № А65-17988/2009 ; ФАС ЦО от 08.07.2010 № А64-6646/09 .

Суды отмечают, что НК РФ не требует подробно описывать в счете-фактуре отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и не устанавливает, насколько детально и каким способом должно быть дано их описание. Так, суды признавали правомерным вычет НДС, подтвержденныйПостановления ФАС ПО от 23.04.2009 № А55-9765/2008 ; ФАС СКО от 25.06.2010 № А53-24161/2009 :

• счетом-фактурой, в котором указан только вид услуги (например, «услуги по управлению»);
• договором, на основании которого эти услуги оказаны и который содержит перечень оказываемых услуг;
• актом приема-передачи услуг, в котором дана лишь ссылка на договор об оказании услуг;
• отчетом исполнителя с подробным описанием всех оказанных услуг.

Чтобы не доводить дело до суда, попросите своих контрагентов перечислять наименование товаров (работ, услуг) в выставленных счетах-фактурах максимально близко к тому, как они поименованы в договоре.

Является документом, дающим право на вычет НДС.
Для правомерного вычета НДС счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями, установленными пунктами 5, 5.1 и 6 ст.169 НК РФ.

В противном случае этот счет-фактура не рассматривается налоговыми органами в качестве основания для вычета НДС (п.2 ст.169 НК РФ и п.14 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

В соответствии с п.5 ст.169 НК РФ в счете-фактуре обязательно должно быть указано наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг). Казалось бы, никаких проблем с указанием этой информации быть не должно. Но на самом деле претензии налоговиков к заполнении соответствующей графы счета-фактуры совсем не редкость.

При выставлении счета-фактуры на товары помните, что наименование товаров должно быть указано на русском языке.
Если наименование товара в счете-фактуре будет указано на иностранном языке, например в соответствующей графе счета-фактуры будет указан только набор знаков, цифр и символов на иностранном языке (без указания по-русски наименования товара), то вычет НДС по такому счету-фактуре может привести к спору с налоговым органом (см. письмо ФНС от 10.12.2004 № 03-1-08/2472/16).

Однако самое большое количество споров сегодня возникает по вопросу заполнения счетов-фактур на работы (услуги).
При выполнении работ (оказании услуг) в счете-фактуре должно быть указано описание выполненных работ (оказанных услуг).
По разъяснению Минфина России (письмо от 14.12.2007 № 03-01-15/16-453), если в счете-фактуре в графе «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» указано не описание выполненных работ, а сделана запись «Выполнены работы по договору (акту)», то такая запись не соответствует описанию фактически выполненных работ, и выписанный в этом порядке счет-фактура не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС.

После появления упомянутого разъяснения Минфина России на практике у многих налогоплательщиков возникли проблемы с получением вычетов по счетам-фактурам на работы (услуги). Налоговые органы на местах стали уделять повышенное внимание информации, отраженной в графе «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права», и требовать, чтобы там было указано полное (подробное) описание выполненных работ (оказанных услуг).

Эти требования выполнить было бы, наверное, не сложно, если бы хоть в одном нормативном (или даже ненормативном) документе содержалось разъяснение того, что является полным описанием работ (услуг), а что – неполным описанием.
Из появившихся в последнее время разъяснений Минфина России можно сделать вывод лишь о том, что формулировки «Работы по договору подряда от … № …» и «Лизинговые платежи по договору № … от …» не являются описанием работ (услуг), поскольку, по мнению чиновников, счета-фактуры с такими формулировками права на вычет не дают (письма Минфина России от 20.03.2009 № 03-07-09/10 и от 22.01.2009 № 03-07-09/02).

В этой связи отметим, что, на наш взгляд, чиновники в данном вопросе несколько переусердствовали.
Дело в том, что никакого нормативного определения понятия «описание работ (услуг)» нет. Поэтому под описанием работ (услуг) следует понимать любую формулировку, которая позволяет однозначно определить, о каких работах (услугах) идет речь. Вот и все. Конечно, если в счете-фактуре в графе «Наименование…» будет указано просто «Работа» или «Работа по договору» (без ссылок на номер и дату договора), то такой счет-фактура права на вычет не дает.

Но указание в этой графе фразы «Работы по договору № … от …» при наличии договора и акта, в которых содержится полное (подробное) описание выполненных работ, не должно препятствовать вычету.

В подтверждение правильности этого подхода можно сослаться на Постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07. Налоговая инспекция отказала организации в вычетах по счетам-фактурам на консультационные услуги по той причине, что в этих счетах-фактурах не был указан номер договора на оказание услуг (при этом была указана дата договора и наименование выполненных работ). Судьи сопоставили все имеющиеся у организации документы (договор, акты и счета-фактуры) и пришли к выводу о том, что у организации есть право на вычет, поскольку из представленных документов ясно видно, что спорные счета-фактуры относятся к данному конкретному договору.

А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 № А55-1835/2008 четко указано, что указания в графе «Наименование …» ссылки на соответствующий гражданско-правовой договор достаточно, чтобы индентифицировать оказанные налогоплательщику услуги, поэтому счет-фактура, заполненный таким образом, дает полное право на вычет.
Аналогичные подходы к решению таких споров можно найти в практике ФАС других округов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2009 № Ф04-6930/2008(17433-А67-14)).

Однако, если вы не хотите доводить дело до суда, тогда требуйте от своих контрагентов подробного описания выполненных работ (оказанных услуг) со ссылкой на номер и дату договора.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету. Правда, для этого должны быть выполнены условия, установленные пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Несоблюдение этих правил к оформлению счетов-фактур приводит к отказу в принятии к вычету сумм НДС. Это касается и ситуации, когда в счете-фактуре неверно указано наименование реализуемого товара.

Какие требования к счету-фактуре нужно учесть

Исходя из требований пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ, в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); 6.1) наименование валюты;
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Другое условие, предусмотренное пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ - счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Неисполнение вышеуказанных правил при оформлении счетов-фактур, в том числе и неверное указание наименования реализуемого товара, является причиной, по которой откажут в принятии к вычету сумм НДС.

Ведь и правила заполнения счетов-фактур обязывают в графе 1 «Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав» указывать наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав (подп. «а» п. 2 постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

Неточности, не мешающие определить ставку и сумму НДС, не препятствуют получению вычета

Важно, что абзац 2 пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ устанавливает, что ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Посмотрим, в каких случаях помарки и неточности в счетах-фактурах, не мешающие идентифицировать налоговым органам основную информацию (продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, налоговую ставку и предъявленную покупателю сумму НДС) не повредят принятию НДС к вычету:

• если в графе 2 счета-фактуры отсутствует код единицы измерения товара (письмо ФНС России от 18.07.2012 № ЕД-4- 3/11915@);
• если в графе 1 указана неполная информация о товаре, такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету налога (письмо Минфина России от 10.05.2011 № 03-07-09/10);
• ошибка в счете-фактуре в указании фамилии руководителя не является достаточным основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, если остальные реквизиты налогоплательщика позволяют налоговому органу идентифицировать его (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2012 № А52-1812/2012).

Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает правовые последствия за несоблюдение порядка заполнения реквизитов счета-фактуры при наличии в нем необходимого объема сведений (постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 № А55- 14265/2007). Также признано допустимым отражение на иностранном языке наименования товаров в счете-фактуре. Ведь требований, обязывающих налогоплательщиков составлять счета-фактуры исключительно на русском языке, нет. А использование иностранных слов в наименовании товара не опровергает факта уплаты налогоплательщиком сумм НДС и не является основанием для отказа в праве на вычет налога, о чем указали судьи в постановлении ФАС Московского округа от 04.10.2010 № КА- А40/11165-10.

Отражение в счете-фактуре наименования товара обязательно

Инспекторы посчитали, что общество неправомерно применило вычеты по НДС, поскольку счета-фактуры не соответствуют требованиям пункта 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ. А именно: неправильно заполнена графа «наименование товара».

Пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ предусмотрено указание в счете-фактуре наименования поставляемых товаров и единица измерения.

Налогоплательщик в подтверждение права на налоговый вычет представил накладную и счет-фактуру, в которых наименование товара указано - 9,00 Р20, ИН-142 БМ, то есть в буквенно-цифровом обозначении, а не полное наименование товара.

Как отметили судьи, указание в законе на обязательность отражения в счете-фактуре наименования товара (описание выполненных работ, оказанных услуг) установлено законодателем в связи с необходимостью определения фактического оборота по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) в целях определения объекта налогообложения. Поэтому данные документы не могут являться основанием для подтверждения права на вычет по НДС (постановление ФАС Поволжского округа от 20.09.2007 № А65- 28668/06-СА1-37).

Есть пример судебного решения, в котором судьи признали, что основанием для отказа инспекцией в применении налоговых вычетов по НДС является указание в счетах-фактурах сокращенного наименования товаров (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2009 № А33-02144/07-Ф02-1809/09).

Налоговый консультант Е.П. Брынчик , для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Нормативные акты с комментариями

Профессиональные комментарии к письмам министерств и ведомств, ответы экспертов на самые сложные вопросы, обновления каждый день.

В статье приведена актуальная информация по различным вопросам, связанным с оформлением счета-фактуры, наличием в нем ошибок, и о последствиях таких ошибок для принятия сумм НДС к вычету.
Особое внимание обращено на изменения налогового законодательства, действующее с 2010 г. и касающееся определения правильности либо неправильности оформления счета-фактуры для целей реализации права на налоговый вычет.
В статье даются полезные для налогоплательщиков комментарии Минфина России, приводится последняя судебная практика.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия суммы НДС к вычету. При этом, как вы знаете, с 2010 года изменились требования к счетам-фактурам, принимаемым к учету. Речь здесь идет о нововведениях, принятых Федеральным законом от 17.12.2009 г. № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость». Поэтому в статье мы рассмотрим, какие ошибки в счетах-фактурах не препятствуют вычету сумм налога.

Итак, при выполнении определенных требований счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Между тем не являются основанием для отказа в принятии НДС к вычету ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать (п. 2 ст. 169 НК РФ):

• продавца;
• покупателя;
• наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• налоговую ставку;
• сумму налога.

Как видите, теперь далеко не любая оплошность, допущенная при заполнении счета-фактуры, поставит под угрозу вычет налога. Так что обратим особое внимание на правильность заполнения вышеуказанных реквизитов.

Продавец и покупатель

Для того чтобы не возникло сомнений в идентификации продавца и покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, сведения о них должны быть правильно указаны в счете-фактуре. Речь здесь идет о следующих реквизитах (подп. 2 п. 5 и подп. 2 п. 5.1 ст. 169 НК РФ):

• наименование;
• адрес;
• идентификационные номера налогоплательщика.

Состав показателей счета-фактуры прописан в Приложении № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства от 02.12.2000 г. № 914 (далее - Постановление № 914).

Наименование

Итак, в строке 2 счета-фактуры указывают полное и сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. Между тем при составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 2 и п. 3 ст. 161 НК РФ, в этой строке отражают полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого данный налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

Отметим, что указание в строке 2 счетов-фактур только полного или только сокращенного наименования не является причиной для отказа в вычете сумм НДС. Дело в том, что Налоговым кодексом порядок указания в счетах-фактурах полного или сокращенного наименования налогоплательщика не регламентирован. С данной точкой зрения согласны и чиновники (письма Минфина от 28.07.2009 г. № 03-07-09/34 и от 07.07.2009 г. № 03-07-09/32, ФНС от 14.07.2009 г. № ШС-22-3/564@).

В свою очередь по строке 6 счета-фактуры отражают полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами покупателя.

Зачастую возникает вопрос, как быть, если в счете-фактуре ИНН указан правильно, а вот в названии фирмы есть одна из следующих неточностей: строчные буквы перепутаны с заглавными, указана неправильная организационно-правовая форма? Являются ли данные ошибки препятствием к вычету суммы НДС? Указанный вопрос мы адресовали в Минфин России.

Свернуть Показать

Здесь следует комплексно оценивать всю информацию, приведенную в счете-фактуре. Если ИНН налогоплательщика указан правильно и он, а также остальные сведения, содержащиеся в счете-фактуре, позволяют идентифицировать лицо (покупателя или продавца), отдельная неточность в названии (строчные буквы перепутаны с заглавными, указана неправильная организационно-правовая форма) не является основанием для отказа в возмещении НДС.

Свернуть Показать

Ранее судебная практика в данном вопросе поддерживала точку зрения о том, что неточности технического характера, если они не свидетельствуют об ином юридическом лице, не являются основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС. С 01.01.2010 г. в соответствии с не являются основанием для отказа в принятии НДС к вычету ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца и покупателя. По моему мнению, в данном случае неточности носят технический характер и при наличии иных данных в счете-фактуре не препятствуют идентификации продавца и/или покупателя. Поэтому указанные ошибки не препятствуют принятию к вычету суммы НДС.

Адрес

В соответствии с Постановлением № 914 адрес продавца указывают по строке 2а счета-фактуры. Речь идет о местонахождении продавца в соответствии с учредительными документами. При составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 2 и п. 3 ст. 161 НК РФ, в этой строке отражают место нахождения продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога. В свою очередь по строке 6а следует заполнить местонахождение покупателя в соответствии с учредительными документами.

Зачастую организациям отказывают в вычете налога, т.к. в счете-фактуре указан юридический, а не фактический адрес либо, наоборот, фактический адрес вместо юридического. Между тем если мы обратимся к нормам законодательства, то выяснится, что Налоговый кодекс вообще не конкретизирует, какой из адресов организации должен быть указан в счете-фактуре. В этом случае суды обычно становятся на сторону налогоплательщиков.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Как указал суд, НДС по счетам-фактурам был правомерно принят к вычету налогоплательщиком. Дело в том, что адрес места нахождения продавца указан в соответствии с учредительными документами и фигурирует в выписке ЕГРЮЛ. Данный вывод прозвучал в следующих постановлениях ФАС: Московского округа от 17.04.2009 г. № КА-А40/2930-09, Поволжского округа от 05.05.2009 г. № А55-6068/2008, Северо-Западного округа от 18.02.2009 г. № А56-19347/2008.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Отражение в счете-фактуре фактического места нахождения организации не является нарушением требований ст. 169 НК РФ, поскольку данная статья не конкретизирует, какой из адресов должен быть указан. Такая позиция выражена в следующих постановлениях ФАС: Поволжского округа от 03.02.2009 г. № А55-10025/2008 и Северо-Кавказского округа от 03.09.2009 г. № А53-21728/2008.

Минфин в письме от 31.03.2008 г. № 03-07-11/129 сказал, что счета-фактуры, в которых в адресах продавца и покупателя не фигурируют слова «Российская Федерация», не являются составленными с нарушением законодательного порядка. Также, по мнению чиновников, счета-фактуры, в которых адреса продавца и покупателя указаны с сокращенными словами, но при полном отражении составляющих адреса (почтового индекса, названия города, улицы и т.д.), не являются составленными с нарушением установленных норм (письмо Минфина от 09.11.2009 г. № 03-07-09/57).

Теперь посмотрим, чем грозит отсутствие в адресе индекса. Начнем с того, что ни ст. 169 НК РФ, ни Постановление № 914 не содержат никаких специальных требований к адресу. При этом согласно ст. 11 НК РФ адресом для физического лица является наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры. Если же говорить о почтовом адресе, то это местонахождение пользователя с указанием почтового индекса соответствующего объекта почтовой связи (п. 2 Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденных постановлением Правительства от 15.04.2005 г. № 221). Так что, по нашему мнению, почтовый индекс не может являться информацией, необходимой для идентификации покупателя и продавца.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Арбитры решили, что отсутствие либо неправильное указание индекса не свидетельствует о несоответствии счета-фактуры п. 5 статьи 169 НК РФ, поскольку такое требование в данной норме не содержится (постановление ФАС Московского округа от 23.04.2009 г. № КА-А40/3582-09).

Отметим, что и ранее суды при признании правомерности применения налогового вычета по НДС некоторые ошибки в указании адреса зачастую считали несущественными.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Суды правомерно отклонили довод налогового органа о несоответствии счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ ввиду неверного указания адреса контрагента. Дело в том, что неуказание номера офиса притом, что правильно указан город, улица и номер дома, а также название и ИНН поставщика, не может быть признано нарушением заполнения счетов-фактур. Ведь имеющихся в счетах-фактурах сведений о контрагенте достаточно для его идентификации в целях проверки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2009 г. № А53-20754/2008).

В данном случае была допущена ошибка в номере дома покупателя. Судьи решили, что указанный недочет не препятствовал осуществлению налогового контроля, поскольку касался адреса самого налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 20.08.2009 г. № КА-А41/8079-09).

По другому делу арбитры решили, что ошибочное указание одной цифры в трехзначном номере дома при указании адреса продавца само по себе не свидетельствует о неправомерном налоговом вычете (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 г. № Ф04-2042/2008(2433-А81-34) (определение ВАС от 09.06.2008 г. № 6921/08)).

Неуказание номера корпуса также не является существенным нарушением порядка заполнения счета-фактуры и само по себе не может служить законным основанием лишения права на налоговый вычет. Дело в том, что совокупность представленных заявителем документов полностью позволило идентифицировать участников сделки (постановление ФАС Московского округа от 23.03.2009 г. № КА-А40/1795-09).

По нашему мнению, ошибка в адресе при условии правильного указания наименования налогоплательщика и ИНН не должна повлиять на вычет. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ не являются основанием для отказа в принятии НДС к вычету ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца и покупателя.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Судами установлено, что спорный счет-фактура не содержит адреса и ИНН покупателя, что не позволяет достаточным, неопровержимым образом идентифицировать покупателя. При таких обстоятельствах арбитры признали неподтвержденным правомерность применения налогового вычета (постановление ФАС Уральского округа от 11.11.2009 г. № Ф09-8703/09-С2).

Являются ли нарушением следующие ситуации:

• указание в счете-фактуре фактического, а не юридического адреса фирмы;
• указание в счете-фактуре адреса абонентского ящика, а не юридического адреса фирмы;
• указание в счете-фактуре сразу нескольких адресов фирмы?

Данные вопросы мы адресовали в Минфин России.

Свернуть Показать

Юрий Лермонтов, консультант Минфина России:

При условии наличия достаточных доказательств реальности осуществления хозяйственных операций, указанных в счете-фактуре, указание фактического, а не юридического адреса покупателя (продавца, грузополучателя, грузоотправителя) не является основанием для отказа в применении налогового вычета (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.10.2008 г. № Ф03-3910/2008 и ФАС Московского округа от 12.09.2006 г., 15.09.2006 г. № КА-А41/8496-06).

Однако указание в счете-фактуре адреса абонентского ящика уже не будет надлежащим выполнением требований статьи 169 НК РФ, поскольку такой адрес отражает лишь данные абонентского ящика для направления почтовой корреспонденции, а не адрес юридического лица).

Относительно указания в счете-фактуре сразу нескольких адресов можно отметить, что подобные действия не являются нарушением, препятствующим принятию к вычету сумм НДС.

Свернуть Показать

Евгения Хан, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса:

Налоговый кодекс не содержит прямого указания на то, какой адрес должен быть в счете-фактуре. Ранее Минфин России в письме от 07.08.2006 г. № 03-04-09/15 разъяснял, что указание в счете-фактуре нескольких адресов правилам заполнения счетов-фактур не противоречит, но при условии указания этих адресов в учредительных документах. В настоящее время в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ не являются основанием для отказа в принятии НДС к вычету ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца и покупателя. Исходя из этого, по моему мнению, указание в счете-фактуре фактического, а не юридического адреса фирмы; адреса абонентского ящика, а не юридического адреса фирмы; сразу нескольких адресов фирмы при наличии иных сведений, позволяющих идентифицировать продавца и/или покупателя, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

ИНН

ИНН продавца отражают по строке 2б счета-фактуры. Между тем при составлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 2 ст. 161 НК РФ, в этой строке ставятся прочерки. В свою очередь при оформлении счета-фактуры налоговым агентом, указанным в п. 3 ст. 161 НК РФ указывают ИНН продавца (отраженного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога. Вместе с тем ИНН покупателя заполняют по строке 6б счета-фактуры.

Несмотря на противоречивость арбитражной практики, мы считаем, что для идентификации налогоплательщика без ИНН вряд ли обойдешься, так что в указанном реквизите допускать ошибки нежелательно.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Судами установлено, что спорный счет-фактура не содержит адреса и ИНН покупателя, что не позволяет достаточным, неопровержимым образом идентифицировать покупателя (постановление ФАС Уральского округа от 11.11.2009 г. № Ф09-8703/09-С2).

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Арбитры решили, что ошибка в заполнении ИНН самого покупателя не препятствует вычету. Дело в том, что материалами дела подтверждены и инспекцией не опровергнуты факты совершения обществом и его поставщиком хозяйственных операций, а также соблюдения плательщиком предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ условий; счет-фактура содержит сведения о продавце, покупателе, наименовании, количестве товара, его стоимости, сумме налога. При этом ИНН самого налогоплательщика мог быть установлен инспекцией в ходе проверки, тем более что в платежных документах и договоре ИНН указан верно (постановление ФАС Центрального округа от 17.07.2008 г. № А48-4502/07-6 (определение ВАС от 17.11.2008 г. № ВАС-14672/08)).

Кстати, согласно Постановлению № 914, в этих строках также отражают код причины постановки на учет налогоплательщика (КПП). Отметим, что, по нашему мнению, данный код никак не идентифицирует плательщика, ведь он содержит код налогового органа, причину и порядковый номер постановки на учет. Причем, несмотря на то что в Постановлении № 914 содержится ссылка на указание в счете-фактуре КПП, Налоговым кодексом данное требование не установлено. Именно поэтому большинство арбитров склоняются к тому, что отсутствие КПП продавца и покупателя никак не может являться основанием для признания таких счетов-фактур не соответствующим требованиям ст. 169 НК РФ.

Наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав

В графе 1 табличной части счета-фактуры должно быть указано наименование поставляемых товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (подп. 5 п. 5 и подп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

В письме от 21.09.2009 г. № 03-07-09/49 Минфин отметил, что согласно подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ и Постановлению № 914 при оказании услуг в выставляемом счете-фактуре в графе 1 следует указывать именно описание оказанных услуг. К примеру, запись «Лизинговый платеж № ... от... по договору лизинга № ... от...» может явиться основанием для отказа в вычете сумм налога. В то же время запись «Услуги по финансовой аренде (лизингу)» с указанием срока, в течение которого оказываются услуги по финансовой аренде имущества, не противоречит Налоговому кодексу. В разъяснениях от 22.01.2009 г. № 03-07-09/02 финансисты сказали, что не может являться основанием для принятия к вычету следующая формулировка: «Выполнены работы по договору подряда от... № ...», т.к. такая запись не соответствует описанию фактически выполненных работ.

По вопросу услуг арбитражная практика противоречива. Некоторые суды считают, что описание оказанных услуг в счете-фактуре является обязательным (например, постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.2009 г. № А72-6039/2008). В то же время гораздо чаще арбитры говорят, что содержание услуги должно быть отражено в документах любым образом, позволяющим идентифицировать оказанную услугу. Не противоречит законодательству указание обобщенного наименования выполненных работ либо услуг. Данная позиция прозвучала в следующих постановлениях ФАС: Поволжского округа от 23.04.2009 г. № А55-9765/2008, от 23.10.2009 г. № КА-А40/11044-09, Московского округа от 03.02.2009 г. № КА-А40/98-09 и Северо-Кавказского округа от 11.08.2009 г. № А32-10964/2008-45/200.

Отметим, что требования Налогового кодекса не содержат запрет и на сокращенное указание наименования товара. Данный вывод прозвучал в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2009 г. № А33-02144/07-Ф02-1809/09.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Довод налогового органа относительно несоответствия представленных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ по причине отсутствия указания в них наименования товара обоснованно отклонен судами. Дело в том, что указанные счета-фактуры содержат цифровое и буквенное обозначение приобретенных подшипников. При этом налоговый орган вправе был истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (постановление ФАС Московского округа от 31.03.2008 г. № КА-А40/762-08).

Возможно ли в счете-фактуре указывать не полное наименование товара, а его сокращенный вариант (аббревиатуру либо его буквенно-цифровое значение)? Указанный вопрос мы адресовали в Минфин России.

Свернуть Показать

Юрий Лермонтов, консультант Минфина России:

По данному вопросу единая точка зрения отсутствует.

Так, в постановлении от 29.08.2007 г., 22.08.2007 г. № Ф03-А16/07-2/2751 ФАС Дальневосточного округа, занимая сторону налогоплательщика, отметил, что налоговым органом не приведено каких-либо правовых доводов относительно того, что наличие в соответствующих графах счетов-фактур сокращенного наименования полученных товаров (их технических параметров в виде буквенных и числовых символов) исключает признание факта описания этих товаров, и пришел к выводу, что спорные счета-фактуры с указанием в них налога на добавленную стоимость подлежали принятию на учет, а налогоплательщиком правомерно уменьшена общая сумма налога на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Тем не менее в постановлении от 01.06.2004 г. № А72-7073/03-КД200 ФАС Поволжского округа отметил, что причислить к понятию наименования товара, указываемого в счете-фактуре, цифровую и буквенную аббревиатуру не представляется возможным.

Следовательно, для целей избежания налоговых претензий следует указывать полное наименование товара.

Свернуть Показать

Евгения Хан, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3 класса:

Налоговый кодекс не содержит ответа на данный вопрос. В настоящее время в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ не являются основанием для отказа в принятии НДС к вычету ошибки, не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому я считаю, что указание в счете-фактуре неполного наименования товара, если оно не препятствует идентификации наименованию товаров (работ, услуг), имущественных прав, не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС.

Отметим, что в случае получения предварительной оплаты по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой уже после оплаты, в этих договорах, как правило, указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары и т.п.). Именно поэтому финансисты посчитали возможным при оформлении по таким договорам счета-фактуры на предоплату указывать обобщенное наименование товаров или групп товаров. Указанная точка зрения прозвучала в письме Минфина от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39.

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав

В счете-фактуре, выставляемом при реализации, должна быть указана стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 8 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога отражают в графе 5 табличной части счета-фактуры. При этом в случаях, предусмотренных подп. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и подп. 2-4 ст. 155 НК РФ, в этой графе указывают налоговую базу, определенную в порядке, установленном подп. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и подп. 2-4 ст. 155 НК РФ.

Налоговая ставка

В счете-фактуре должна обязательно присутствовать налоговая ставка (подп. 10 п. 5 и подп. 6 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Налоговую ставку отражают в графе 7 табличной части счета-фактуры.

В письме от 06.03.2009 г. № 03-07-15/39 финансисты разъяснили, каким образом действовать при получении предоплаты по договорам поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18 процентов. Итак, в данном случае в счете-фактуре следует либо указывать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118, либо выделять товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием соответствующих ставок налога.

Сумма налога

Ну и, наконец, счет-фактура будет неполноценным без указания в графе 8 табличной части счета-фактуры суммы НДС (подп. 11 п. 5 и подп. 7 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). При этом в случае реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав ее рассчитывают исходя из применяемых налоговых ставок. Между тем в случае получения аванса в счет предстоящих поставок налог определяют расчетным методом по налоговой ставке 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В случаях, предусмотренных подп. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и подп. 2-4 ст. 155 НК РФ, в этой графе указывают сумму налога, определяемую расчетным методом к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры.

Работа над ошибками

Свернуть Показать

Бухгалтер не пишет счет-фактуру с чистого листа. При заполнении соответствующего окошка в бухгалтерской информационной программе, например, 1С, большинство данных о продавце (его наименование, адрес, ИНН) и о товаре уже были введены ранее. Они просто «подтягиваются» из соответствующего справочника. Таким образом, если в счете-фактуре появляются ошибки, то они являются индикаторами сбоев в информации, содержащейся в 1С, а следовательно, появляются и в иных документах! Если такие ошибки содержатся в выставленных счетах-фактурах, следует проверить все документы, поступившие от контрагента, выставившего неправильный счет-фактуру.

Сноски

Свернуть Показать