Краткое изложение требований международных стандартов финансовой отчетности. Применение международных стандартов финансовой отчетности в рф Ifrs 1 первое применение мсфо

В июне 2003 года Правление Совета по МСФО опубликовало новый стандарт МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». Он заменяет ПКИ (SIC) 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета». Объекты хозяйственной деятельности обязаны применять этот стандарт, когда финансовая отчетность согласно требованиям МСФО впервые представляется за период, который следует после 01.01.2004 г. Также одобряется более раннее использование МСФО (IFRS) 1.

Почему нужно принимать IFRS 1?

1. Формирование финансовой отчетности согласно предсказаниям ПКИ (SIC) 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета» касательно ретроспективного применения всех международных стандартов сопутствуется неоправданно высокими расходами.
2. Количество компаний, которые внедряют МСФО, неуклонно увеличивается. Соответственно появилась необходимость удовлетворения потребности более детального указания информации о порядке формирования финансовой документации по международным стандартам.

Отличия МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» от ПКИ (SIC) 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета»

Данный стандарт более удобный в пользовании и приносит большую эффективность от использования его во время составления финансовой отчетности по международным стандартам. Преимущества:

1. МСФО 1 «Первое применение МСФО» разрешает осуществлять добровольные и обязательные исключения из ретроспективного применения предсказаний международных стандартов для всех пользователей финансовой документации.
2. Данный документ предполагает уточнения по поводу применения организацией самой последней версии международных стандартов финансовой отчетности для всей информации в финансовой документации, в том числе сравнительной.
3. Этот стандарт устанавливает добавочные условия предоставления финансовой информации, которые раскрывают следствия внедрения.

Цель МСФО (IFRS) 1

Цель - обеспечение представления организацией в ее финансовой отчетности, впервые подготовленной по МСФО, высококачественной информации, которая:

• прозрачна для пользователей и позволяет проводить сравнения по всем представленным периодам;
• является отправным базисом для последующего ведения учета в соответствии с МСФО (обеспечивает приемлемую отправную точку между национальными стандартами и МСФО);
• может быть получена с достаточно адекватными затратами, соотносимыми с полученными выгодами (затраты на подготовку не превышают выгоды для пользователя).

Основные положения МСФО (IFRS) 1

1. Применение всех требования всех стандартов и толкований в случае прямого и безоговорочного заявления в соответствии с МСФО.
2. Признание, списание, переквалификация и переоценка всех активов и обязательств в соответствии с требованиями МСФО при формировании вступительного баланса по МСФО.
3. Ретроспективное применение требований МСФО во всех случаях, кроме исключений, содержащихся в стандарте.
4. Перспективное применение требований МСФО в редких случаях высоких затрат, неадекватным выгодам, и в случаях необходимости вынесения суждений задним числом.
5. Раскрытие эффектов изменения финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков в результате применения новых стандартов.

Когда компания обязана применять МСФО (IFRS) 1?

Компания должна применять стандарт в случаях, если составленная финансовая документация за предыдущий наиболее поздний период:

• была составлена согласно требований национальных стандартов, отличающихся от международных;
• соответствует всем условиям применения МСФО, но без явного и беспрекословного утверждения об этом факте;
• была сформирована со специальным утверждением о некотором сходстве с международными стандартами;
• была сформирована согласно национальных и некоторых (но не всех) международных стандартов;
• отвечала национальным стандартам и являла собой сопоставление некоторых показателей в подобными, которые получены с использованием МСФО.

МСФО (IFRS) 1 применяется также, если компания:

• формировала финансовую документацию по МСФО для внутреннего учета, не показывая ее управленцам и прочим пользователям;
• составляла не подробный набор финансовой документации согласно требованиям международных стандартов (в целях консолидации);
• не формировала финотчетность за предыдущие периоды.

МСФО (IFRS) 1 не применяется

Если компания на более ранних периодах демонстрировала финансовую отчетность, которая ясно и безоговорочно соответствовала международным стандартам и:

1. решила не предоставлять финансовую документацию по национальным стандартам;
2. решила устранить особое предписание в отчетности о том, что национальные СБУ отвечали ранее применявшимся международным стандартам;
3. аудиторское заключение содержит не согласие аудитора с подобным заявлением.

Если вы только собираетесь изучать МСФО, добро пожаловать! Наш курс МСФО. Базис поможет вам получить серьезную базовую подготовку в области применения международных стандартов, научит правильно «читать» и понимать смысл всех стандартов.

Если Вы уже владеете определенными навыками в области международных стандартов, проверьте свои знания и силы в МСФО на бесплатном тестировании.

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 35

В настоящее время в связи с переходом все большего числа российских предприятий на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) достаточно востребован опыт первого применения МСФО и составления первой отчетности. В данной статье раскрыты основные проблемы, рассмотрены обязательные исключения и необязательные освобождения в отношении первого применения МСФО, а также требования к раскрытию информации в первой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Проблемы перехода на МСФО российских компаний и составления первой отчетности по международным стандартам становятся все более актуальными, поскольку отчетность, составленная по МСФО, является более качественной, прозрачной, доступной для понимания пользователям. Используя отчетность, составленную по МСФО, предприятия могут привлечь финансирование со стороны частных инвесторов, банков, выйти на международные рынки капитала.

Однако процесс составления первой отчетности по МСФО, которая в дальнейшем позволит воспользоваться перечисленными преимуществами, достаточно сложен. К проблемам, возникающим при переходе на МСФО и составлении первой отчетности, можно отнести:

• организацию процесса подготовки первой отчетности (внутренними силами или с привлечением сторонних организаций);
• составление учетной политики и плана счетов по МСФО;
• определение периметра консолидации отчетности;
• автоматизацию формирования первой отчетности и выбора программной среды, в которой будет формироваться отчетность, и другие проблемы.

Следует остановиться подробнее на основных положениях МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности".

Целью МСФО (IFRS) 1 является обеспечение высокого качества информации, представленной в первой годовой или промежуточной отчетности. При этом первая отчетность, которая будет служить отправной точкой для последующей отчетности, составленной в соответствии с МСФО, должна быть прозрачной и сопоставимой.

Процесс составления первой отчетности по МСФО является достаточно затратным и требует привлечения значительных временных, финансовых и трудовых ресурсов. В этом контексте одной из задач МСФО (IFRS) 1 являются снижение затрат на подготовку отчетной информации, а также облегчение процесса составления первой отчетности.

Важным для понимания МСФО (IFRS) 1 является определение таких понятий, как первый отчетный период и дата перехода на МСФО. Первый отчетный период представляет собой самый последний отчетный период, охватываемый первой отчетностью. Под датой перехода понимают начало самого раннего периода, в отношении которого предприятие представляет сравнительную информацию в первой финансовой отчетности.

К примеру, если компания "Альфа" планирует представить свою первую отчетность за 2011 г., то датой перехода на МСФО будет 01.01.2010, отчетной датой будет 31.12.2011, и 2011 г. будет представлять собой первый отчетный период. За 2010 г. компания должна представить сравнительную информацию к отчетности, составленной за отчетный 2011 г.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 требует составления финансовой отчетности как минимум за 2 года. Минимальный комплект отчетных форм будет включать вступительный отчет о финансовом положении компании на дату перехода, комплект отчетности за первый отчетный период в виде отчета о финансовом положении, отчет о совокупном доходе, о движении денежных средств и отчет о движении капитала, а также сравнительную отчетную информацию минимум за один период. При подготовке первой отчетности следует учитывать требования конечных пользователей к составу отчетных форм. Так, некоторые биржи требуют от компаний, размещающих на них акции, представлять сравнительную информацию за два периода, предшествующих отчетному периоду.

Следует отметить, что к процессу составления первой отчетности можно подойти несколькими путями. Например , за относительно короткий промежуток времени подготовить все формы отчетности, требуемые МСФО, либо разбить подготовку первой отчетности по этапам, которые растянуты во времени. Выбор того или иного варианта зависит от масштабов деятельности компании, наличия ресурсов для подготовки отчетности, а также сроков, которые руководство предприятия либо его собственники установили для подготовки первой отчетности по МСФО.

Стоит отметить, что требования МСФО (IFRS) 1 применяются как к отчетности, составленной за год, так и к промежуточной финансовой отчетности за период, охватываемый первой финансовой отчетностью .

В некоторых случаях российские компании нарушают требования МСФО (IFRS) 1 о представлении сравнительной информации и составляют предварительный вариант отчетности по МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность", которая затем публикуется. Компании идут на этот шаг с целью минимизации затрат на подготовку отчетности по МСФО.

В примечания к отчетности компания, впервые составляющая отчетность по МСФО, должна включить явное и безусловное заявление о соблюдении всех МСФО. Включение данного заявления в отчетность будет являться определяющим при принятии решения пользователями о том, является ли отчетность данной компании составленной в соответствии с МСФО.

Например , компания "Бета" решила составить первую отчетность по МСФО за 2011 г., подготовила необходимый пакет отчетных форм, но в заявлении о соответствии МСФО отметила о полном соблюдении всех стандартов, кроме МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". При составлении отчетности за 2012 г. компания "Бета" составила отчетность, удовлетворяющую всем МСФО, и указала это в своем заявлении в отчетности. В данном случае первой отчетностью компании "Бета" будет являться отчетность, составленная за 2012 г.

Если компания в отчетности заявляет о полном и безусловном соответствии всем МСФО в первой отчетности, но фактически не выполняет требования определенного стандарта, это будет отмечено аудитором в заключении к отчетности (к примеру, будет выдано модифицированное аудиторское заключение). В данном случае четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО будет преобладающим над фактическим отступлением от одного из стандартов при решении вопроса о том, применяет ли компания МСФО впервые.

Если компания составила первую отчетность по МСФО только для внутренних целей, например для управленческих нужд руководства, и не передавала ее собственникам предприятия или внешним пользователям, то, несмотря на полное соответствие всем МСФО, данная отчетность не может являться первой отчетностью, составленной по МСФО, и предприятие не будет считаться перешедшим на МСФО .

Компания, впервые применяющая МСФО, во вступительном отчете о финансовом положении на дату перехода, согласно МСФО (IFRS) 1, должна сделать следующие шаги:

1. признать все активы и обязательства, признание которых требуется по МСФО;
2. прекратить признание активов или обязательств, которые были признаны согласно предыдущим российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), но которые не могут быть признаны в соответствии с МСФО;
3. реклассифицировать статьи активов или обязательств, признанных по прежним стандартам учета, имеющих другую классификацию в соответствии с МСФО;
4. применять МСФО для оценки признанных активов и обязательств.

При признании активов и обязательств во вступительном балансе по МСФО в отличие от РСБУ необходимо учесть:

• на балансе основные средства, полученные в финансовую аренду и не учитываемые в российском бухгалтерском балансе;
• активы и обязательства пенсионного плана с установленными выплатами;
• резервы по выводу объектов основных средств из эксплуатации;
• резервы по отпускам .

При рассмотрении активов и обязательств, которые нужно прекратить признавать в отчетности, во вступительном балансе могут не отражаться нематериальные активы, которые не отвечают критериям признания по МСФО, но отражаются согласно РСБУ. К ним, в частности, могут относиться внутренне созданные товарные знаки; затраты на исследования, давшие положительный результат (в МСФО данные затраты списываются на расходы текущего периода).

Ряд активов и обязательств, признанных согласно РСБУ, при переходе на МСФО должны быть реклассифицированы. Так, статья "Основные средства по РСБУ" может включать инвестиционное имущество, которое согласно МСФО должно быть выделено в отдельную строку в отчете о финансовой позиции . Реклассификации могут быть подвергнуты основные средства, предназначенные для продажи. При соответствии критериям признания по МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" данные основные средства должны быть выделены в отчетности в отдельной строке во вступительном балансе.

При составлении вступительного баланса также должна быть реклассифицирована из оборотных активов дебиторская задолженность в части непогашенных на дату перехода авансов под покупку, строительство основных средств в состав внеоборотных активов.

В кредиторской задолженности должна быть реклассифицирована долгосрочная задолженность в части задолженности, подлежащей погашению в следующем году (из долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность). Задолженность по финансовой аренде также должна быть выделена из кредиторской задолженности и показана отдельно. Задолженность по налогу на прибыль, как дебиторскую, так и кредиторскую, также следует отразить в отдельной статье.

Резервы по переоценке основных средств могут быть реклассифицированы в состав нераспределенной прибыли.

Согласно требованиям МСФО активы и обязательства, подлежащие признанию во вступительном балансе, должны быть заново оценены. Так, запасы должны быть отражены по наименьшей оценке из стоимости приобретения или чистой цене реализации.

Инвестиции в недвижимость могут быть оценены по справедливой стоимости. В части основных средств может быть пересмотрено формирование первоначальной стоимости из-за разницы между требованиями МСФО и РСБУ, пересмотрена сумма амортизации из-за разных сроков полезного использования в РСБУ и МСФО .

Подходы к расчету отложенных налоговых обязательств в МСФО и РСБУ отличаются, что также повлияет на их сумму, представленную во вступительном балансе. Сумма отложенных налоговых обязательств должна быть рассчитана в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос составления учетной политики. Учетная политика предприятия, впервые применяющего МСФО, должна быть последовательной и единой при подготовке вступительного баланса и отчетных форм за первый отчетный период и сравнительные периоды. Учетная политика должна соответствовать всем МСФО, которые действуют на конец первого отчетного периода.

В случае если переход на МСФО и составление первой отчетности проходят постепенно и с момента составления вступительного баланса или отчетности за сравнительный период могут произойти значительные изменения в стандартах международной отчетности, то предприятие может применять отдельные стандарты, которые еще не вступили в силу. Это должно быть указано в примечаниях к отчетности . В случае если сразу формируется полный комплект первой отчетности по МСФО, то в отчетности предприятие должно ретроспективно отразить все положения применяемых стандартов, действующих на отчетную дату, т.е. данные положения будут ретроспективно применены к вступительному балансу, к отчетности первого отчетного периода и к сравнительной информации к отчетности.

Предприятию, составляющему учетную политику по МСФО с чистого листа, можно проанализировать стандарты МСФО, которые вступят в силу в будущем, а также ожидаемые изменения в МСФО. Досрочное применение некоторых стандартов может помочь избежать внесения изменений в учетную политику и ретроспективного пересчета показателей отчетности в соответствии с изменившейся учетной политикой.

Предприятия, впервые применяющие МСФО, могут изменять учетную политику, и на данные предприятия не распространяются ограничения изменений учетной политики по собственной инициативе, предусмотренные МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки".

В некоторых стандартах МСФО присутствуют специальные указания на условия переходного периода, данные указания могут применять только предприятия, уже применяющие МСФО, и они не применимы к первой отчетности по МСФО, за исключением случаев, предусмотренных Приложениями B - E МСФО (IFRS) 1.

Положения учетной политики по МСФО могут отличаться от положений учетной политики российского предприятия, применяющего РСБУ. Корректировки, связанные с разницей в методах учетной политики по РСБУ и МСФО, отражаются при составлении вступительного баланса в нераспределенной прибыли.

Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 1 предусмотрены особенности, касающиеся расчетных оценок в отношении активов и обязательств. Если изменения расчетных оценок произошли после даты перехода, но до отчетной даты первой отчетности, то данные изменения должны учитываться перспективно, с момента изменения такой расчетной оценки. Расчетные оценки, осуществленные в РСБУ, при подготовке российской компанией отчетности по МСФО не изменяются (например, сумма начисленной амортизации по основным средствам). Расчетную оценку, которая была подготовлена в соответствии с РСБУ, при переходе на МСФО можно изменить лишь в случае, если метод учета по МСФО отличается от метода учета актива или обязательства по РСБУ (например, изменение метода начисления амортизации); если расчетная оценка по РСБУ была ошибочной и не может быть принята к учету по МСФО (пропуск или искажение информации при расчете того или иного показателя отчетности).

Российские предприятия при подготовке отчетности могут не рассчитывать резервы по отпускам, по пенсионным планам, по снижению стоимости материальных запасов. При составлении отчетности по МСФО данные расчетные оценки должны быть обязательно произведены, но исходя из условий (например, рыночных ставок, обменных курсов), которые существовали на определенную отчетную дату (дату перехода на МСФО, конец первого отчетного периода и сравнительного отчетного периода).

Для того чтобы снизить затраты на подготовку первой отчетности в МСФО (IFRS) 1, предусмотрены обязательные исключения из ретроспективного применения МСФО и необязательные освобождения от применения некоторых положений МСФО. Необязательные освобождения применяются предприятием, составляющим первую отчетность по МСФО, в добровольном порядке. Данные исключения и освобождения предусмотрены МСФО с целью недопущения превышения затрат по подготовке первой отчетности по МСФО над выгодами, которые предприятие может получить от первой отчетности.

Пять обязательных исключений в отношении ретроспективного применения МСФО предусмотрены в МСФО (IFRS) 1 :

• в отношении прекращения признания финансовых активов и финансовых обязательств;
• по учету операций хеджирования;
• в отношении неконтролирующей доли акционеров;
• в части классификации и измерения финансовых активов;
• для встроенных производных инструментов.

Первое обязательное исключение касается финансовых активов и обязательств по операциям, совершенным 01.01.2004 или после этой даты. К примеру, если в РСБУ до 01.01.2004 было прекращено признание определенных финансовых активов или обязательств, то к ним не должны ретроспективно применяться требования МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" по прекращению признания данных финансовых активов или обязательств. Сделки, осуществленные после 01.01.2004, пересматриваются в соответствии с МСФО (IFRS) 9, и если будет выяснено, что прекращение признания финансовых активов или обязательств будет противоречить МСФО, такие активы и обязательства восстанавливаются во вступительном балансе.

Исключение в отношении операций хеджирования призвано не допустить использования новой информации для достижения желаемого результата в отношении существующих хеджируемых операций. На дату перехода предприятие, которое составляет отчетность впервые, должно оценить производные инструменты хеджирования по справедливой стоимости; исключить в отчетности по МСФО отложенные прибыли и убытки, которые представлены в отчетности по РСБУ; выяснить, удовлетворяют ли сделки хеджирования, совершенные до даты перехода, критериям, определенным в МСФО (например, требование документирования информации об операциях хеджирования), и скорректировать с даты перехода при необходимости балансовую величину активов и обязательств, представленных ранее по требованиям РСБУ.

В первой отчетности по МСФО предприятие в отчете о совокупном доходе должно перспективно отразить разделение совокупного дохода на неконтролирующую долю и контролирующих акционеров. Перспективно применяются требования МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" (см. п. п. 30, 31, 34 - 37) в отношении учета изменений доли участия материнской компании в дочерней компании, как приводящих, так и не приводящих к потере контроля над дочерней компанией.

К моменту перехода на МСФО компания должна определить, удовлетворяет ли финансовый актив (учитываемый ранее в соответствии с РСБУ) требованиям оценки по амортизированной стоимости по МСФО (бизнес-моделью является удержание активов для получения потоков платежей по договору, платежи по договору представляют собой только платежи по основному долгу и процентам на основной долг).

В отношении классификации финансовых активов МСФО (IFRS) 1 содержит требование оценить необходимость отделения встроенного финансового инструмента от основного договора и отражения его в качестве отдельного производного инструмента (либо на дату заключения договора, либо на дату переоценки производного инструмента).

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 содержит ряд необязательных освобождений в отношении положений различных стандартов. Необязательные освобождения касаются основанных на акциях платежей; договоров страхования; стоимости принятия к учету основных средств; нематериальных активов и инвестиционного имущества; аренды; пенсионных планов; накопленных разниц при пересчете валюты отчетности; инвестиций в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные предприятия; в отношении финансовых инструментов, обязательств по выводу объектов основных средств из эксплуатации, затрат по займам, перевода активов от клиентов, тяжелой гиперинфляции.

Следует остановиться подробнее на некоторых необязательных освобождениях, которые могут применять российские предприятия.

К долевым инструментам, право на которые предоставлено 07.11.2002 или ранее, существует освобождение от ретроспективного применения МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций".

В отношении выплат на основе акций, право на которые было предоставлено после 07.11.2002 и будет реализовано после даты перехода, предприятие, составляющее первую отчетность по МСФО, должно применять требования МСФО (IFRS) 2. Также условия МСФО (IFRS) 2 применяются к обязательствам, предусматривающим расчет денежными средствами, который произойдет после даты перехода; к выплатам, условия которых модифицируются на дату перехода на МСФО или после нее, даже если ранее данные операции не отражались в соответствии с МСФО.

В отношении основных средств согласно МСФО (IFRS) 1 может быть принято необязательное освобождение, позволяющее во вступительном балансе отразить основные средства по справедливой стоимости либо по переоцененной стоимости (условной первоначальной стоимости) по данным предыдущей системы учета (РСБУ). При этом справедливая стоимость основного средства должна определяться на дату перехода. Справедливая стоимость основного средства при первом применении может определяться при помощи услуг оценщика либо собственными силами. Данная оценка может исходить из средних рыночных цен на основное средство либо при их отсутствии исходя из ожидаемой прибыли от основного средства или же стоимости замещения (с учетом накопленной амортизации). Любой вид расчета должен быть обоснован.

Дата определения переоцененной стоимости основного средства, определенная в предыдущей системе учета (РСБУ), должна совпадать с датой перехода на МСФО или определяться ранее даты перехода. Сумма переоцененной стоимости должна быть в целом сопоставимой со справедливой стоимостью или с фактической стоимостью либо амортизированной стоимостью, которая скорректирована с учетом изменений в общем или специфическом индексе цен.

При первом применении МСФО предприятие может применять освобождение, связанное с оценкой стоимости основных средств, как к отдельному объекту основных средств, так и к группам основных средств, и при этом использование освобождения не зависит от того, какую учетную политику выбрало предприятие для последующей оценки основных средств, т.е. в будущем предприятие не обязано переоценивать основные средства .

Нужно отметить, что по основным средствам, существовавшим в компании до 01.01.2003 (до этого периода экономика России считалась гиперинфляционной), к которым не применялось освобождение в части справедливой или переоцененной стоимости, нужно применить коэффициенты инфляции, утвержденные Госкомстатом России.

Амортизация основных средств, в случае если предприятие не применяет освобождений по справедливой или переоцененной стоимости, начисляется со времени приобретения основных средств. Расчетные оценки в отношении начисленной амортизации, по данным РСБУ, не могут пересматриваться.

В отношении требований по компонентному учету МСФО (IFRS) 1 не предусматривает освобождений. Для целей учета по МСФО требуется идентифицировать отдельный компонент и признать отдельно во вступительном балансе суммы начисленной амортизации. К примеру, если объект основного средства предприятия требует проведения обязательной ежегодной проверки технического состояния или обязательного ремонта, то суммы предполагаемой проверки или ремонта нужно будет признать как отдельный компонент основного средства и амортизировать.

Освобождение в отношении использования справедливой или переоцененной стоимости в качестве условной первоначальной стоимости при составлении первой отчетности можно применять и к нематериальным активам. Данное освобождение применяется к каждому объекту нематериального актива по отдельности только в случае, если удовлетворяются критерии признания и критерии переоценки нематериального актива в соответствии с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".

Компании, впервые применяющие МСФО, могут воспользоваться необязательным освобождением в отношении принятия справедливой или переоцененной стоимости в качестве условно-первоначальной стоимости. Данное освобождение может применяться для отдельных объектов инвестиционной собственности, и оно будет иметь силу только в случае выбора в учетной политике модели оценки инвестиционного имущества по фактической стоимости. Если предприятие в учетной политике выбрало модель оценки по справедливой стоимости, то все объекты инвестиционной собственности на дату перехода должны быть оценены по справедливой стоимости, и освобождение в отношении условной первоначальной стоимости не сможет применяться.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 содержит необязательное освобождение в отношении затрат по займам. Это позволяет в случае различий в учетной политике между прежней системой учета и МСФО не применять ретроспективно требования МСФО (IAS) 23 "Затраты, связанные с привлечением заемных средств" в части капитализации затрат по займам. Так как подходы к определению суммы капитализируемых затрат по займам по РСБУ и МСФО отличаются, то российские компании вправе воспользоваться данным необязательным освобождением. Компания, решившая воспользоваться данным освобождением, вправе начать применение МСФО (IAS) 23 со времени перехода на МСФО либо более ранней даты, которую выберет предприятие. Освобождение в отношении затрат по займам должно применяться ко всем квалифицируемым активам и не может применяться избирательно.

В Международном стандарте финансовой отчетности (IFRS) 1 предусмотрена возможность воспользоваться необязательным освобождением в отношении резервов по пенсионным планам с установленными выплатами. Если в компании до перехода на МСФО существовала система пенсионного обеспечения своих сотрудников, то она может воспользоваться данным исключением. МСФО (IAS) 19 позволяет предприятиям выбрать метод "коридора", по которому часть актуарной прибыли и убытков не признается. Ретроспективное применение данного подхода требует разделить накапливаемые прибыли и убытки с начальной даты пенсионного плана на признанную и непризнанную части. Освобождение, предусмотренное МСФО (IFRS) 1, дает возможность признать все накопленные актуарные прибыли и убытки на дату перехода, не разделяя накопленные убытки на признанную и непризнанную части. Данное освобождение применяется ко всем пенсионным планам компании.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 предусматривает необязательное освобождение в отношении сделок по объединению бизнеса. Данное освобождение позволяет не пересчитывать данные по объединениям бизнеса в соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", которые произошли у компании в прошлом до даты перехода на МСФО. Использование данного освобождения даст предприятию возможность не оценивать по справедливой стоимости активы и обязательства приобретенной компании, т.е. позволит избежать сложностей ретроспективного применения требования МСФО (IFRS) 3, затрат по восстановлению информации о справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств (например, расходов на услуги оценщиков).

Компании, впервые применяющие МСФО, могут воспользоваться освобождением, только если сделка по объединению бизнеса, которая произошла до даты перехода, удовлетворяет определению "объединение бизнеса", которое приведено в Приложении B к МСФО (IFRS) 3.

Международные стандарты финансовой отчетности требуют консолидации дочерних компаний, и при первом применении МСФО материнской компанией в отношении консолидируемых компаний существуют свои особенности. В рамках применения РСБУ до даты перехода материнская компания могла не консолидировать дочернюю компанию, не составлять консолидированную отчетность.

Если отчетность дочерней компании участвует в консолидации в первый раз, то необходимо выполнить следующие действия:

1. оценить активы и обязательства дочерней компании (для подготовки вступительного консолидированного баланса) в соответствии с МСФО так, как если бы данная дочерняя компания уже применяла МСФО;
2. оценить величину гудвилла на дату перехода как разницу между величиной доли материнской компании в активах и обязательствах дочерней компании (оцененных по правилам МСФО) и фактической стоимостью инвестиции материнского предприятия в дочернее предприятие по данным РСБУ в отдельной отчетности материнской компании.

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 1 по представлению и раскрытию информации в первой отчетности в комплекте отчетных форм должны быть представлены как минимум три отчета о финансовой позиции, два отчета о совокупном доходе, об изменениях в капитале и движении денежных средств.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 содержит требования по раскрытию информации, поясняющей, как переход с прежней системы учета на МСФО повлиял на финансовое положение, результат и потоки денежных средств предприятия. Предприятие должно подготовить сверки капитала и прибыли, а также убытка, отраженного по РСБУ, на дату перехода и на конец сравнительного периода.

Если предприятие составляло в рамках РСБУ отчет о движении денежных средств, то оно должно объяснить все существенные корректировки показателей отчета о движении денежных средств.

Существуют ситуации, когда в рамках РСБУ компания готовила только отдельную отчетность (т.е. неконсолидированную) и данная компания не придерживалась требований МСФО, по которым она должна была бы готовить консолидированную отчетность. Требование о сверке показателей капитала, прибыли, отдельных показателей отчета о движении денежных средств компании, впервые применяющей МСФО, не применимо, поскольку отсутствует сопоставимая информация по отчетным формам.

Если предприятие использовало освобождение, касающееся применения справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости к основным средствам, нематериальным активам, инвестиционной собственности, то по отдельным статьям вступительного баланса должна раскрываться сумма данных справедливых стоимостей и сумма корректировок балансовых стоимостей по данным РСБУ.

Рассмотрев основные положения стандарта МСФО (IFRS) 1, а также особенности его применения, можно отметить, что процесс подготовки первой отчетности по МСФО имеет свои сложности. Компании, которые собираются начать готовить отчетность по МСФО, должны заранее определить необходимые для подготовки отчетности ресурсы, предвидеть будущие изменения при подготовке учетной политики, исполнить все требования МСФО в части подготовки вступительного баланса, сравнительной информации, первой отчетности. Использование освобождений при подготовке отчетности позволит снизить затраты времени и финансов на подготовку отчетности. Дальнейшее совершенствование МСФО (IFRS) 1 позволит предприятиям, впервые применяющим МСФО, оптимизировать процесс подготовки первой отчетности и предоставлять пользователям отчетности качественную информацию о финансовом положении, результатах деятельности компании и движении денежных потоков.

Список литературы

1. Барышникова А. Дебютная отчетность по МСФО // Консультант. 2008. N 13. С. 55 - 56.
2. Международные стандарты финансовой отчетности. Официальный сайт КМСФО: http://www.ifrs.org/IFRSs/Official+Unaccompanied+IFRS+Translations.htm.
3. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности. 2009/2010: Часть 2 / Пер. с англ. М.: Альпина Паблишерз, 2010. С. 1922 - 2021.
4. Титова С. Применение МСФО впервые и основы трансформации // Экономика и жизнь (бухгалтерское приложение). 2007. N 34. С. 23 - 25.

А.Н.Коняхин

Специалист

по Международным стандартам

финансовой отчетности

ООО "Адвант"

При подготовке отчетности по МСФО наиболее часто применяется трансформация отчетности - процесс составления финансовой отчетности по международным стандартам путем корректировки статей отчетности и перегруппировки учетной информации, подготовленной по правилам РСБУ.

Единого алгоритма трансформации финансовой отчетности не существует, и в каждом случае специалисты применяют свою методику, оптимальную для компании.

Все больше организаций в РСБУ применяют стандарты МСФО, что допускается требованиями п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Переход на МСФО для таких компаний представляется более простым, поскольку количество трансформационных корректировок будет меньше.

Справочно

Министерство финансов Российской Федерации на официальном сайте 01.08.2016 опубликовало проект приказа, который вносит изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»:

«Организация, которая раскрывает составленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности. В случае если применение способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, приводит к несоответствию учетной политики указанной организации требованиям международных стандартов финансовой отчетности, организация вправе не применять этот способ.

В случае если по конкретному вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из международных стандартов финансовой отчетности».

Компаниям, впервые применяющим международные стандарты, адресован МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», которым руководствуются при первой финансовой отчетности по МСФО, а также при промежуточной отчетности, представляемой за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО. В такой отчетности компания принимает все стандарты МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.

В случае если компания решает, что не будет применять какой-либо стандарт МСФО в первой отчетности, данная финансовая отчетность не будет считаться соответствующей МСФО. Это может быть отчетность, основанная на принципах МСФО, например для управленческих целей. Следует обратить внимание, что даже если компания применила все международные стандарты, но не сделала заявления о соответствии МСФО, такая отчетность также не является отчетностью по МСФО.

На практике часто возникают вопросы о необходимости применения МСФО (IFRS) 1, если ранее компания предоставляла информацию для подготовки консолидированной финансовой отчетности материнской компании, но не выпускала индивидуальную отчетность по МСФО. Возможен также вариант, когда компания составляла отчетность по МСФО для внутренних целей, но не представляла ее собственникам либо сторонним пользователям. В обоих вышеуказанных случаях при подготовке первого комплекта финансовой отчетности следует руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 1.

Также нередко бывает, что ранее компания составляла отчетность по МСФО, но затем на какое-то время перестала. В данном случае следует исходить из анализа затрат на подготовку отчетности: либо выпустить финансовую отчетность, как если бы компания не допускала перерыва, либо повторно применить МСФО (IFRS) 1. При повторном применении стандарта отчетность составляют, игнорируя влияние учетной политики, примененной в прошлые периоды.

Применяя МСФО впервые, важно понимать, какова дата перехода и какой период МСФО (IFRS) 1 признаёт первым отчетным периодом.

Рис. 1. Дата перехода на МСФО

Алгоритм подготовки первой отчетности по МСФО за 2016 год

На протяжении всего переходного периода следует применять единую учетную политику (в примере переходным периодом являются три года: 2014-й, 2015-й, 2016-й).

При подготовке первого комплекта финансовой отчетности необходимо шаг за шагом выполнять определенные действия.

Шаг 1. Следует использовать все стандарты, которые действуют на первую отчетную дату. Это значит, что если дата перехода - 31.12.2014, а отчетность составляется на 31.12.2016, то необходимо применять стандарты, действующие именно на 31.12.2016. При этом возможно использование выпущенных, но не вступивших в силу стандартов, досрочное применение которых на первую отчетную дату разрешено.

Например, МСФО (IFRS) 15 «Выручка» вступает в силу с 01.01.2018, разрешено его досрочное применение. Целесообразно готовить первый комплект отчетности, основываясь на его требованиях, чтобы в дальнейшем, когда новый стандарт начнет действовать, избежать корректировок.

На практике большинство компаний применяют новые стандарты досрочно (при этом следует помнить, что не все новые стандарты можно применять досрочно).

Шаг 2. Определить стандарты, которые необходимо применить до отчетной даты. Например, если в компании в 2015 году был , а в 2016-м - нет.

Шаг 3 . Определить исключения, которые должны быть применены.

Общее требование МСФО заключается в ретроспективном применении требований всех действующих стандартов МСФО на отчетную дату. МСФО (IFRS) 1 разрешает два вида освобождений от ретроспективного применения:

• обязательные исключения;
• добровольные исключения.

Справочно

Обязательные исключения обязательны для всех организаций, применяющих МСФО впервые. Суть добровольных исключений - в праве выбирать, применять или не применять эти исключения. Они касаются ретроспективного применения стандартов МСФО (то есть с момента совершения операции, как будто компания применяла МСФО всегда).

Пример добровольного исключения: МСФО (IFRS) 1 позволяет компании, применяющей МСФО впервые, во вступительном балансе по МСФО оценить актив, используя условную первоначальную стоимость в отношении основных средств, инвестиционной недвижимости (при использовании модели учета по первоначальной стоимости) и нематериальных активов (при условии наличия активного рынка).

Согласно МСФО (IFRS) 1 организация должна использовать для целей МСФО расчетные оценки, которые соответствуют расчетным оценкам, принятым при применении на эту же дату национальных стандартов учета. В случае если существуют объективные доказательства того, что эти расчетные оценки были ошибочными, для целей МСФО применяют расчетные оценки, отличающиеся от примененных в РСБУ. Примером является изменение срока полезного использования основных средств (в частности, при получении дохода в результате эксплуатации полностью самортизированного оборудования).

Справочно

Ошибки - пропуски и искажения в финансовой отчетности, которые возникают вследствие неиспользования или неверного использования надежной информации, включая последствия неточностей в вычислениях, искажений при применении учетной политики, недооценки или неправильного толкования фактов, а также мошенничества.

Пример из практики

IFRS 1 позволяет менять расчетные оценки в переходный период (в примере - с 01.01.2015 по 31.12.2016). Так, возможно изменять сроки полезного использования основных средств и метод начисления амортизации. Неизменной остается модель учета ОС, установленная в учетной политике по МСФО: по первоначальной или по переоцененной стоимости [п. 29 МСФО (IAS) 16]. На практике лучше изменить сроки и метод начисления амортизации на дату перехода.

Шаг 4 . Выстроить (организовать) процесс подготовки и сделать его оптимальным. Для этого потребуется регламентировать комплекс мероприятий:

1. определить периметр консолидации (при составлении консолидированной отчетности анализируются состав и структура владения, определяются прямые, эффективные доли владения и доли неконтролирующих акционеров);
2. разработать учетную политику по МСФО (каждая организация, входящая в установленный периметр консолидации при составлении консолидированной отчетности, должна использовать единую учетную политику по МСФО);
3. провести анализ активов и обязательств на дату перехода на МСФО с целью их признания для целей МСФО;
4. разработать методологию трансформации (либо ведения параллельного или комбинированного учета) и консолидации (при составлении консолидированной отчетности), пакетов сбора данных, трансформационных моделей; предварительно необходимо проанализировать сферу деятельности компании, определить основные различия по статьям отчетности между РСБУ и МСФО, сформировать перечень основных корректировок.

Пример из практики

При переходе на МСФО производственных предприятий часто выявляется ситуация, когда в РСБУ активы полностью самортизированы, но продолжают использоваться, и их количество существенно. Поскольку компания получает выгоду от работы актива, желательно для целей МСФО изменить сроки полезного использования активов.

Корректировка по объектам, стоимость которых меньше установленного в РБСУ лимита для учета основных средств [в общем случае - до 40 тыс. руб. включительно (п. 5 ПБУ 6/01)], на практике выполняется в случае ее существенности. Данные объекты в РСБУ списываются при приеме в эксплуатацию на расходы текущего периода, в МСФО - включаются в состав основных средств. В МСФО нет стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам, но в учетной политике ряда западных компаний такой критерий существует. При подготовке отчетности необходимо соблюдать баланс между затратами на эту подготовку и полезностью информации.

Справочно

Корректировка - это изменение величины строк отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе с изменением финансового результата текущего периода.

Виды корректировок

Реклассификация (рекласс) не оказывает влияния на прибыль или убыток отчетного периода - соответственно, одновременно затрагивает только балансовые счета МСФО или только счета прибылей/убытков МСФО.

Реклассификации возникают в результате различий в признании элементов финансовой отчетности по РСБУ и МСФО, переносят одну и ту же сумму из статьи отчетности по РСБУ в статью отчетности по МСФО. Примерами реклассификаций служат:

• рекласс авансов, выданных под , из дебиторской задолженности и прочих внеоборотных активов по РСБУ в состав незавершенного строительства по МСФО (в основные средства);
• рекласс объектов инвестиционного имущества из состава основных средств в состав инвестиционного имущества;
• рекласс депозитов и высоколиквидных инвестиций со сроком погашения менее трех месяцев в состав денежных средств и их эквивалентов;
• рекласс общехозяйственных расходов из состава себестоимости в состав управленческих расходов.

Корректировка (поправка) оказывает влияние на чистую прибыль периода и статьи капитала - соответственно, одновременно затрагивает и балансовые счета, и счета прибылей/убытков, и счета капитала.

Примерами корректировок (поправок) служат:

• постановка на учет объектов, полученных по договору лизинга;
• списание нематериальных активов, не удовлетворяющих критериям признания МСФО (IAS) 38;
• начисление убытка от обесценения основных средств и объектов незавершенного строительства по МСФО;
• исключение общехозяйственных расходов из остатков незавершенного производства и отнесение их на счета управленческих расходов.

Шаг 5. Выполнить трансформационные и консолидационные корректировки.

При формировании входящего (вступительного) отчета о финансовом положении по МСФО на дату перехода необходимо выполнить следующие корректировки:

• признать все активы и обязательства, подлежащие признанию в соответствии с МСФО (например, финансовую аренду, обязательства по демонтажу основных средств);
• исключить активы и обязательства, не подлежащие признанию в соответствии с МСФО;
• реклассифицировать статьи активов, обязательств и капитала в балансе в соответствии с требованиями МСФО;
• произвести оценку всех активов и обязательств в соответствии с МСФО - проанализировать, насколько активы и обязательства отвечают критериям признания активов и обязательств МСФО, правильно ли сформирована их стоимость (например, необходимо обесценить материалы, долго находящиеся без движения, неработающее оборудование).

На каждую дату должны быть применены оценки исходя из той информации, которая имеется на эту дату. Если в 2015 году в отношении вероятности погашения дебиторской задолженности имелись сомнения, а в 2016 году финансовое состояние дебитора улучшилось, то при подготовке отчетности за 2015 год необходимо обесценить дебиторскую задолженность, в 2016-м - восстановить.

Шаг 6 . Сформировать отчетность по МСФО.

Состав первого комплекта финансовой отчетности по МСФО определен требованиями МСФО (IFRS) 1:

• три баланса (на дату перехода, начало отчетного периода, конец отчетного периода);
• два отчета о совокупном доходе (например, за 2016 год, за 2015 год как сравнительная информация);
• два отчета о движении денежных средств;
• два отчета об изменениях капитала;
• примечания, включая сравнительную информацию с соблюдением требований всех стандартов в отношении раскрытия информации.

МСФО (IFRS) 1 не предусматривает исключений из требований к представлению и раскрытию информации в других МСФО.

В первой финансовой отчетности компания поясняет, как переход от РСБУ к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. В ней следует отразить пояснения положений перехода на МСФО, а также представить сверку статей «Капитал» и «Общий совокупный доход». Сверка должна включать информацию, которая детализирует суммы корректировок по статьям «Капитал» и «Прибыль». В следующие периоды данную сверку делать не требуется.

Чтобы облегчить процесс подготовки первого комплекта отчетности и минимизировать количество ошибок, компании зачастую приглашают консультантов, способных помочь в подготовке первой отчетности по МСФО, достаточно компетентных и опытных.

Цель

• (a) является прозрачной для пользователей и сопоставимой со всеми другими представленными периодами;
• (b) обеспечивает приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS); и
• (c) затраты на подготовку которой не превышают выгод для пользователей.

Сфера применения

2 Предприятие должно применять настоящий стандарт МСФО (IFRS) 1 :

• (a) в первой финансовой отчетности по МСФО (IFRS); и
• (b) в любой промежуточной финансовой отчетности, если таковая имеется, представляемой согласно МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО (IFRS).

3 Первой финансовой отчетностью предприятия по МСФО (IFRS) является первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие принимает Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS), четко и безоговорочно заявляя в такой финансовой отчетности о ее соответствии МСФО (IFRS). Финансовая отчетность по МСФО (IFRS) является первой финансовой отчетностью предприятия по МСФО (IFRS), если, например, предприятие:

• (a) представляло финансовую отчетность, за самый последний предшествующий период:
  • (i) согласно национальным требованиям, которые соответствуют Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) не во всех отношениях;
  • (ii) в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS) во всех отношениях, кроме того факта, что финансовая отчетность не содержала четкого и безоговорочного заявления о том, что она соответствует Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS);
  • (iii) содержащую четкое и безоговорочное заявление о том, что она соответствует некоторым, но не всем МСФО (IFRS);
  • (iv) согласно национальным требованиям, не соответствующим Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) c использованием некоторых отдельных МСФО (IFRS) для учета статей, по которым не существовало национальных требований; или
  • (v) согласно национальным требованиям, с включением сверки некоторых сумм с суммами, определенными согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS);
• (b) подготовило финансовую отчетность согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) только для внутреннего пользования, не сделав ее доступной собственникам предприятия или любым другим внешним пользователям;
• (c) подготовило пакет отчетности согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) для целей консолидации без подготовки полного комплекта финансовой отчетности, как определено в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в редакции 2007 г.);
  или
• (d) не представляло финансовую отчетность за предыдущие периоды.

4 Настоящий стандарт МСФО (IFRS) применяется, когда предприятие впервые применяет Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS). Он не применяется, если, например, предприятие:

• (a) прекращает представление финансовой отчетности согласно национальным требованиям, если оно до этого представило наряду с такой отчетностью также и другой комплект финансовой отчетности, содержащий четкое и безоговорочное заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS);
• (b) представляло финансовую отчетность за предыдущий год согласно национальным требованиям, и эта финансовая отчетность содержала четкое и безоговорочное заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS); или
• (c) представляло финансовую отчетность за предыдущий год, в которой содержалось четкое и безоговорочное заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS), даже если в отношении этой финансовой отчетности было составлено аудиторское заключение с оговоркой.

5 Настоящий стандарт не применяется к изменениям в учетной политике, сделанным предприятием, уже применяющим Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS). Такие изменения являются предметом:

• (a) требований по изменениям в учетной политике, содержащимся в МСФО (IAS) 8«Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»; и
• (b) специальных требований переходного периода, содержащихся в других МСФО (IFRS).

Признание и измерение

6 Предприятие должно подготовить и представить начальный отчет о финансовом положении по МСФО (IFRS) на дату перехода на МСФО (IFRS) . Это является начальной точкой для подготовки финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО (IFRS).

Учетная политика

7 Предприятие должно использовать единую учетную политику при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО (IFRS) и во всех периодах, представленных в его первой финансовой отчетности по МСФО (IFRS). Эта учетная политика должна соответствовать всем МСФО (IFRS), действующим на конец первого отчетного периода, по которому предприятие составляет отчетность по МСФО (IFRS) , кроме случаев, оговоренных в пунктах 13–19 и приложениях В-Е.

8 Предприятие не должно применять другие версии МСФО (IFRS), действовавшие ранее. Предприятие может применять новый МСФО (IFRS), который еще не стал обязательным к применению, если разрешается его досрочное применение.

9 Условия переходного периода в других МСФО (IFRS) применяются к изменениям в учетной политике, сделанным предприятием, уже применяющим МСФО (IFRS); они не используютсяпредприятием, впервые применяющим МСФО (IFRS) , при переходе на МСФО (IFRS), кроме случаев, оговоренных в приложениях В-Е.

10 Кроме случаев, описанных в пунктах 13–19 и приложениях В-Е, предприятие должно в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS):

• (a) признавать все активы и обязательства, признание которых требуется в МСФО (IFRS);
• (b) не признавать статьи в качестве активов или обязательств, если МСФО (IFRS) не разрешают такое признание;
• (c) реклассифицировать статьи, признанные предприятием согласно предыдущим ОПБУ как один вид активов, обязательств или компонентов капитала, но являющиеся другим видом активов, обязательств или компонентов капитала согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS); и
• (d) применять МСФО (IFRS) при измерении всех признанных активов и обязательств.

11 Учетная политика, применяемая предприятием при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО (IFRS), может отличаться от учетной политики, применяемой им на ту же дату при использовании предыдущих ОПБУ. Следовательно, корректировки возникают в результате событий и операций, имевших место до даты перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS). Поэтому предприятие должно признавать эти корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли (или, если это уместно, в другой категории капитала) на дату перехода на МСФО (IFRS).

12 Настоящий МСФО (IFRS) устанавливает две категории исключений из принципа обязательного соответствия начального отчета о финансовом положении по МСФО (IFRS) каждому стандарту МСФО (IFRS):

• (a) пункты 14-17 и приложение В запрещают ретроспективное применение некоторых аспектов других МСФО (IFRS);
• (b) Приложения С-Е освобождают от некоторых требований других МСФО (IFRS).

Исключения ретроспективного применения в других МСФО (IFRS)

13 Настоящий МСФО (IFRS) запрещает ретроспективное применение некоторых аспектов других МСФО.
Эти исключения изложены в пунктах 14-17 и Приложении В.

Расчетные оценки

14 Расчетные оценки предприятия согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) на дату перехода на МСФО (IFRS) должны соответствовать расчетным оценкам, сделанным на ту же дату согласно предыдущим ОПБУ (после корректировок, отражающих разницу в учетныхполитиках), если не существует объективного свидетельства, что такие расчетные оценки были ошибочными.

15 Предприятие может получить информацию после даты перехода на МСФО (IFRS) о расчетных оценках, которые оно сделало согласно предыдущим ОПБУ. Согласно пункту 14 предприятие должно учитывать получение этой информации таким же образом, как и некорректирующие события после отчётного периода согласно МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» . Например, допустим, что дата перехода предприятия на МСФО (IFRS) – 1 января 20Х4 г., и новая информация на 15 июля 20Х4 г. требует пересмотра расчетной оценки, сделанной согласно предыдущим ОПБУ на 31 декабря 20Х3 г. Предприятие не должно отражать эту новую информацию в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS) (за исключением случаев, когда расчетные оценки нуждаются в корректировке на разницы в учетных политиках или существует объективное свидетельство того, что расчетные оценки были ошибочными.) Взамен этого предприятие должно отражать эту новую информацию в своем отчете о прибылях и убытках (или, если это уместно, в качестве прочей совокупной прибыли) за год, заканчивающийся 31 декабря 20Х4 г.

16 Предприятию может понадобиться произвести расчетные оценки согласно МСФО (IFRS) на дату перехода на МСФО (IFRS), которые не требовались на эту дату согласно предыдущим ОПБУ. Для достижения соответствия с МСФО (IAS) 10 эти расчетные оценки согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) должны отражать условия, существовавшие на дату перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS). В частности, на дату перехода на МСФО (IFRS) расчетные оценки рыночных цен, процентных ставок или обменных курсов иностранных валют должны отражать рыночные условия на эту дату.

17 Пункты 14-16 применяются к начальному отчету о финансовом положении по МСФО (IFRS). Они также применяются к сравнительному периоду, представленному в первой финансовой отчетности предприятия по МСФО (IFRS); в этом случае ссылки на дату перехода на МСФО (IFRS) заменяются ссылками на конец этого сравнительного периода.

Освобождение от требований других МСФО (IFRS)

18 Предприятие может выбирать использование одного или нескольких из освобождений, содержащихся в приложениях С-Е. Предприятие не доллжно применять эти исключения по аналогии с другими статьями.

19 Некоторые исключения из представленных в Приложениях С-Е относятся к справедливой стоимости .
При определении справедливой стоимости в соответствии с данным МСФО (IFRS) предприятие должно применять определение справедливой стоимости, изложенное в Приложении А, а также любые более конкретные руководства, представленные в других МСФО (IFRS), по определению справедливой стоимости рассматриваемого актива или обязательства. Такая справедливая стоимость должна отражать условия, которые существовали на дату определения справедливой стоимости.

Представление и раскрытие информации

20 Настоящий МСФО (IFRS) не предусматривает исключений из требований к представлению и раскрытию информации в других МСФО (IFRS).

Сравнительная информация

21 Для соответствия МСФО (IAS) 1, финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО (IFRS), должна включать, по крайней мере, три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли (если таковые представляются), два отчерта о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале, и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.

Сравнительная информация, не удовлетворяющая требованиям МСФО (IFRS) и сводки данных за предыдущие годы

22 Некоторые предприятия представляют сводки выборочных данных за периоды, предшествующие первому периоду, для которого они представляют полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS). Настоящий стандарт не требует, чтобы такие выдержки соответствовали требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS) по признанию и измерению. Более того, некоторые предприятия представляют сравнительную информацию в соответствии с предыдущими ОПБУ так же, как и сравнительную информацию, требуемую в МСФО (IAS) 1. В любой финансовой отчетности, содержащей выдержки или сравнительную информацию согласно предыдущим ОПБУ,
предприятие должно:

• (a) четко выделить информацию, представленную согласно предыдущим ОПБУ, как подготовленную не в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (IFRS); и
• (b) раскрыть характер основных корректировок, которые сделали бы ее соответствующей Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS). Предприятию не нужно определять количественную оценку таких корректировок.

Пояснения к переходу на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS)

23 Предприятие должно пояснить, как переход от предыдущих ОПБУ к МСФО (IFRS) повлиял на его финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.

Сверки

24 Для соответствия пункту 23 первая финансовая отчетность предприятия по МСФО (IFRS), должна включать:

• (a) сверки капитала, отраженного в отчете согласно предыдущим ОПБУ, с капиталом согласно МСФО (IFRS) на обе следующие даты:
  • (i) дату перехода на МСФО (IFRS); и
  • (ii) дату окончания последнего периода, представленного в последней годовой финансовой отчетности предприятия согласно предыдущим ОПБУ;
• (b) сверку общей совокупной прибыли по МСФО (IFRS) за самый последний период самой последней годовой финансовой отчетности предприятия. Отправной точкой для такой сверки должна быть общая совокупная прибыль согласно предыдущим ОПБУ за тот же самый период или, если предприятие не отражало данный показатель, прибыль или убыток согласно предыдущим ОПБУ;
• (c) в случае если предприятие впервые признавало или восстанавливало какие-либо убытки от обесценения при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО (IFRS), раскрытия, которые требовались бы согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» , если бы предприятие признало эти убытки от обесценения или реверсивные записи по ним в периоде, начинающемся с даты его перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS).

25 Сверки, требуемые пунктами 24(а) и (b), должны быть достаточно подробными, чтобы позволить пользователям понять существенные корректировки отчета о финансовом положении и отчета о совокупной прибыли. Если предприятие представляло отчет о движении денежных средств согласно предыдущим ОПБУ, то предприятие также должно пояснить существенным корректировки в отчете о движении денежных средств.

26 Если предприятие узнало об ошибках, сделанных при использовании предыдущих ОПБУ, в сверках, требуемых пунктами 24(а) и (b), должны быть проведены различия между корректировкой таких ошибок и изменениями в учетной политике.

27 МСФО (IAS) 8 не рассматривает изменения в учетной политике, происходящие, когда предприятие впервые применяет МСФО (IFRS). Таким образом, требования МСФО (IAS) 8 по раскрытиям изменений в учетной политике не применяются в первой финансовой отчетности предприятия по МСФО (IFRS).

28 Если предприятие не представляло финансовую отчетность за предыдущие периоды, то этот факт должен быть раскрыт в его финансовой отчетности, впервые подготовленной по МСФО (IFRS).

Определение финансовых активов или финансовых обязательств

29 Предприятие вправе классифицировать ранее признанный финансовый актив или ранее признанное финансовое обязательство как финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период, или классифицировать финансовый актив как имеющийся в наличии для продажи в соответствии с пунктом D19. Предприятие должно раскрыть справедливую стоимость финансовых активов или финансовых обязательств, отнесенных к каждой категории, на дату классификации, а также их классификацию и балансовую стоимость в предыдущей финансовой отчетности.

Использование справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости

30 Если предприятие использует справедливую стоимость в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS) в качестве условной первоначальной стоимости для статьи основных средств, инвестиционного имущества или нематериального актива (см. пункты D5 и D7), то финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО (IFRS), должна раскрывать по каждой отдельной статье в начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS):

• (a) сумму этих справедливых стоимостей; и
• (b) сумму корректировок балансовых стоимостей, отраженных в отчете согласно предыдущим ОПБУ.

Использование условной первоначальной стоимости инвестиций в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия

31 Аналогичным образом, если предприятие использует условную первоначальную стоимость в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS) для учета инвестиций в дочерние предприятия, совеместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия в своей отдельной финансовой отчетности (см. пункт D15), то первая отдельная финансовая отчетность предприятия по МСФО (IFRS) должна раскрывать следующую информацию:

• (а) совокупная условная первоначальная стоимость таких инвестиций, для которых условной первоначальной стоимостью является их балансовая стоимость по предыдущим ОПБУ;
• (b) совокупная условная первоначальная стоимость таких инвестиций, для которых условной первоначальной стоимостью является их справедливая стоимость; и
• (с) совокупные корректировки справедливой стоимости, отраженной согласно предыдущим ОПБУ.

Промежуточная финансовая отчетность

32 Для соответствия пункту 23, при представлении промежуточной финансовой отчетности согласно МСФО (IAS) 34 за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО (IFRS), предприятие должно удовлетворять следующим требованиям в дополнение к требованиям МСФО (IAS) 34:

• (a) каждая промежуточная финансовая отчетность должна, если предприятие представляло таковую за сопоставимый промежуточный период непосредственно предшествующего финансового года, включать:
  • (i) сверки капитала согласно предыдущим ОПБУ на конец этого сопоставимого промежуточного периода с капиталом согласно МСФО (IFRS) на эту дату; и
  • (ii) сверки его общей совокупной прибыли согласно МСФО (IAS) за этот сопоставимый промежуточный период (текущей и нарастающим итогом с начала года). Отправной точкой для такой сверки является общая совокупная прибыль согласно предыдущим ОПБУ за этот период или, если предприятие не представляет такой показатель, прибыль или убыток в соответствии с предыдущими ОПБУ.
• (b) в дополнение к выверкам, требуемым в пункте (а), первая промежуточная финансовая отчетность предприятия, составленная в соответствии с МСФО (IAS) 34, за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО (IFRS), должна включать сверки, описанные в пункте 24(а) и (b) (дополненные деталями, требуемыми в пунктах 25 и 26), или перекрестную ссылку на другой опубликованный документ, включающий эти сверки.

33 В МСФО (IAS) 34 требуется минимум раскрытий, что основано на допущении, что пользователи промежуточной финансовой отчетности также имеют доступ к самой последней годовой финансовой отчетности. Однако в МСФО (IAS) 34 также требуется, чтобы предприятие раскрывало «любые событияили операции, существенные для понимания текущего промежуточного периода». Таким образом, если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), в своей последней годовой финансовой отчетности, составленной в соответствии с предыдущими ОПБУ, не раскрывало информацию, существенную для понимания текущего промежуточного периода, то его промежуточная финансовая отчетность должна раскрыть эту информацию или включить перекрестную ссылку на другой, включающий ее, опубликованный документ.

Дата вступления в силу

34 Предприятие должно применять настоящий МСФО (IFRS), если финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО (IFRS), составлена для периода, начинающегося 1 июля 2009 г. или после этой даты. Разрешается применение стандарта в отношении более ранних периодов.

35 Предприятие должно применять поправки, содержащиеся в пунктах D1(n) и D23, в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 г. или после этой даты. Если предприятие применяет МСФО (IAS)
23 «Затраты по займам» (в редакции 2007 г.) в отношении более раннего периода, то данные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

36 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (в редакции 2008 г.) внес поправки в пункты 19, С1 и С4(f) и (g). Если предприятие применяет МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) к более раннему периоду, то указанные поправки следует применять в отношении такого более раннего периода.

37 МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (в редакции 2008 г.) внес поправки в пункты 13 и В7. Если предприятие применяет МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) к более раннему периоду, то указанные поправки следует применять в отношении такого более раннего периода.

38 Стоимость инвестиций в дочернее предприятие, совместно контролируемое предприятие или ассоциированное предприятие (Поправки к МСФО (IFRS) 1 и МСФО (IAS) 27) дополнили пункты 31, D1(g), D14 и D15. Предприятие должно применять эти пункты к годовым периодам, начинающимся 1 июля 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применяет данные пункты в отношении более раннего периода, то предприятие должно раскрыть этот факт.

39 Публикация «Улучшения в МСФО (IFRS)» , выпущенная в мае 2008 г. внесла поправки в пункт В7.
Предприятие должно применять эти поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля
2009 г. или после этой даты. Если предприятие применяет МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) к более раннему периоду, то указанные поправки следует применять в отношении такого более раннего периода.

Отмена МСФО (IFRS) 1 (выпущенного в 2003 г.)

40 Настоящий МСФО (IFRS) заменяет МСФО (IFRS) 1 (выпушенный в 2003 г. с поправками, внесенными в мае 2008 г.).

Приложение A: "Определение терминов"

Приложение B: "Исключения ретроспективного применения в других МСФО (IFRS)"

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО (IFRS).

В1 Предприятие должно применять следующие исключения:

• (a) прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств (пункты В2 и В3);
• (b) учет операций хеджирования (пункты В4–В6);
• (c) доля меньшинства (пункт В7);

Прекращение признания финансовых активов и финансовых обязательств

В2 Кроме случаев, разрешенных пунктом В3, предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно применять требования по прекращению признания, содержащиеся в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» , к операциям, совершаемым 1 января 2004 г. или после этой даты. Другими словами, если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), прекратило признание финансовых активов или финансовых обязательств, не являющихся производными инструментами, согласно своим предыдущим ОПБУ в результате операции, совершенной до 1 января 2004 г., то оно не должно признавать эти активы и обязательства согласно МСФО (IFRS) (за исключением случаев, когда они соответствуют критериям признания в результате более поздней операции или события).

В3 Вопреки положениям пункта В2 предприятие может применять требования по прекращению признания, содержащиеся в МСФО (IAS) 39, ретроспективно с даты, когда предприятие сделало выбор, при условии, что информация, необходимая для применения МСФО (IAS) 39 к финансовым активам и финансовым обязательствам, признание которых прекращено в результате прошлых операций, была получена в момент первоначального учета этих операций.

Учет хеджирования

В4 В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 на дату перехода на МСФО (IFRS), предприятие должно:

• (a) измерить все производные инструменты по справедливой стоимости; и
• (b) исключить все отложенные прибыли и убытки, возникающие по производным инструментам, которые были учтены согласно предыдущим ОПБУ в качестве активов или обязательств.

В5 Предприятие не должно отражать в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS)
отношение хеджирования, не удовлетворяющее требованиям учета хеджирования согласно МСФО (IAS) 39 (например, многие отношения хеджирования, где инструмент хеджирования является денежным инструментом или выпущенным опционом; где хеджируемая статья является нетто-позицией; или где хедж покрывает процентный риск инвестиции, удерживаемой до погашения). Однако если предприятие определило нетто-позицию в качестве хеджируемой статьи согласно предыдущим ОПБУ, то оно может определить отдельную статью в рамках этой нетто-позиции в качестве хеджируемой статьи согласно МСФО (IFRS) при условии, что оно сделает это не позже даты перехода на МСФО (IFRS).

В6 Если до даты перехода на МСФО (IFRS) предприятие определило операцию в качестве хеджирования, но это хеджирование не удовлетворяет условиям учета хеджирования, содержащимся в МСФО (IAS) 39, то предприятие должно применять пункты 91 и 101 МСФО (IAS) 39 для прекращения учета хеджирования. Операции, инициированные до даты перехода на МСФО (IFRS), не должны определяться ретроспективно как хеджирование.

Доля меньшинства

В7 Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно применять следующие требования МСФО

(IAS) 27 (с учетом поравок 2008 г.) перспективно с даты перехода на МСФО (IFRS):

• (а) требование пункта 28 о том, что общая совокупная прибыль относится на собственников материнского предприятия и на долю меньшинства, даже если это приводит к отрицательному балансу доли меншинства;
• (b) требования пунктов 30 и 31 об учете изменений в доле участия материнского предприятия в дочернем предприятии, которые не приводят в потере контроля; и
• (с) требования пунктов 34-37 об учете потере контроля над дочерним предприятием и соответствующие требования пунктов 8А МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
  

  Однако, если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), принимает решение о ретроспективном применении МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) к объединению бизнеса, то оно должно применять МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) в соответствии с пунктом С1 настоящего МСФО (IFRS).

Приложение C: "Объединения бизнеса"

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО (IFRS). Предприятие должно применять следующие требования в отношении к объединениям бизнеса, признанным предприятием до даты перехода на МСФО (IFRS).

С1 Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может решить не применять МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.) ретроспективно к объединениям бизнеса в прошлом (объединения бизнеса, произошедшие до даты перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS)). Однако если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), пересчитывает данные по какому-либо объединению бизнеса для соответствия МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2008 г.), то оно должно пересчитать все последующие объединения бизнеса, а также применять МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) с той же самой даты. Например, если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), решит пересчитать данные по объединению бизнеса, произошедшему 30 июня 20Х6 г., то оно должно пересчитать данные по всем объединениям бизнеса, произошедшим между 30 июня 20Х6 г. и датой перехода на МСФО (IFRS), а также применять МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) с 30 июня 20Х6 г.

С2 Предприятию не требуется применять МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов иностранных валют » ретроспективно к корректировкам справедливой стоимости и гудвилу, возникающим при объединениях бизнеса, которые произошли до даты перехода на МСФО (IFRS). Если предприятие не применяет МСФО (IAS) ретроспективно 21 к таким корректировкам справедливой стоимости и гудвилу, оно должно учитывать их как активы и обязательства предприятия, а не как активы и обязательства приобретаемого предприятия. Следовательно, данные гудвил и корректировки справедливой стоимости или уже выражены в функциональной валюте предприятия, или являются немонетарными валютными статьями, отраженными в отчетности с использованием обменного курса валют, примененного согласно предыдущим ОПБУ.

С3 Предприятие может применять МСФО (IAS) 21 ретроспективно к корректировкам справедливой стоимости и гудвила, возникающим:

• (a) или при всех объединениях бизнеса, которые произошли до даты перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS); или
• (b) при всех объединениях бизнеса, которые предприятие выбирает для пересчета, чтобы соответствовать МСФО (IFRS) 3, как разрешено вышеуказанным пунктом С1.

С4 Если предприятие, впервые применяющее стандарты МСФО (IFRS), не применяет МСФО (IFRS) 3 ретроспективно к прошлому объединению бизнеса, то это будет иметь следующие последствия для этого объединения бизнеса:

• (a) предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно придерживаться той же классификации, что и в финансовой отчетности, составленной согласно предыдущим ОПБУ (как приобретение формальным покупателем, обратное приобретение формально приобретаемым предприятием или объединение интересов);
• (b) предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно признавать на дату перехода на МСФО (IFRS) все свои активы и обязательства, приобретенные или полученные при объединении бизнеса в прошлом, кроме:
  • (i) некоторых финансовых активов и финансовых обязательств, признание которых было прекращено согласно предыдущим ОПБУ (см. пункт В2); и
  • (ii) активов, включающих гудвил, и обязательств, которые не были признаны в консолидированном отчете о финансовом положении покупателя согласно предыдущим ОПБУ, а также не соответствовали бы критериям признания согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS) в отдельном отчете о финансовом положении приобретаемого предприятия (см. пункты (f)-(i) ниже). Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно признавать все возникшие изменения посредством корректировки нераспределенной прибыли (или, если это уместно, другой категории капитала), за исключением случаев, когда изменение возникает в результате признания нематериального актива, ранее не выделенного из гудвила (см. пункт (g)(i)).
• (c) предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно исключить из своего начального отчета о финансовом положении по МСФО (IFRS) любую статью, признанную согласно предыдущим ОПБУ, которая не соответствует критериям признания в качестве актива илио бязательства согласно МСФО (IFRS). Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS),
  должно учитывать возникающее изменение следующим образом:
  • (i) предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), могло классифицировать объединение бизнеса в прошлом как приобретение и признать как нематериальный актив в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» статью, которая не соответствует критериям признания в качестве актива. Оно должно реклассифицировать эту статью (и, при наличии, соответствующий отложенный налог и долю меньшинства) как часть гудвила (если оно не вычло гудвил напрямую из капитала в соответствии с предыдущими ОПБУ, см. пункт (g)(i) и (i) ниже);
  • (ii) предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно признавать все другие возникающие изменения в нераспределенной прибыли.*

* Такие изменения включают реклассификации из нематериальных активов или в нематериальные активы, если гудвил не был признан согласно предыдущим ОПБУ в качестве актива. Это произойдет, если в соответствии с предыдущими ОПБУ предприятие (a) вычитало гудвил напрямую из собственного капитала или (b) не учитывало объединение бизнеса в качестве приобретения.

• (d) МСФО (IFRS) требуют последующего измерения некоторых активов и обязательств на основе, отличной от первоначальной стоимости, например, на основе справедливой стоимости. Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно измерять в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS) эти активы и обязательства на такой основе, даже если они были приобретены или получены при объединении бизнеса в прошлом. Оно должно признавать любое возникающее изменение в балансовой стоимости путем корректировки нераспределенной прибыли (или, если это уместно, другой категории капитала), а не гудвила.
• (e) сразу после объединения бизнеса, балансовая стоимость приобретенных активов и принятых обязательств в результате этого объединения бизнеса, согласно предыдущим ОПБУ, будет являться их условной первоначальной стоимостью на эту дату согласно МСФО (IFRS). Если МСФО (IFRS) впоследствии требуют измерения этих активов и обязательств по фактической стоимости, то эта условная первоначальная стоимость будет являться основой для амортизации основных средств или нематериальных активов, базируемой на фактических стоимости, начиная с даты объединения бизнеса.
• (f) если приобретенный актив или принятое обязательство при объединении бизнеса в прошлом, не были признаны согласно предыдущим ОПБУ, то их условная первоначальная стоимость не должна равняться нулю в начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS). Вместо этого предприятие-покупатель должно признавать и измерять их в своем консолидированном отчет о финансовом положении на основе, которую МСФО (IFRS) потребовали бы при признании в отчете о финансовом положении приобретаемого предприятия. Для иллюстрации: если, в соответствии с предыдущими ОПБУ, предприятие-покупатель не капитализировало финансовую аренду, приобретенную при объединении бизнеса в прошлом, то оно должно капитализировать эту аренду в своей консолидированной финансовой отчетности так, как МСФО (IAS) 17«Аренда» потребовал бы от приобретаемого предприятия сделать в его отчете о финансовом положении, составленном в соответствии с МСФО (IFRS). Аналогичным образом, если, в соответствии с предыдущими ОПБУ, предприятие-покупатель не признало условное обязательство, которое все еще существует на дату перехода на МСФО (IFRS), предприятие- покупатель должно признать такое условное обязательство на указанную дату, кроме случаев когда МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» запретил бы его признание в финансовой отчетности предприятия-покупателя. И наоборот, если актив или обязательство не были выделены из гудвила в соответствии с предыдущими ОПБУ, но были бы признаны отдельно в соответствии с МСФО (IFRS) 3, то актив или обязательство останутся в гудвиле, если МСФО (IFRS) не требуют их признания в финансовой отчетности приобретаемого предприятия;
• (g) балансовой стоимостью гудвила в начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS), будет его балансовая стоимость согласно предыдущим ОПБУ на дату перехода на МСФО (IFRS) после следующих двух поправок:
  • (i) если применимо требование вышеизложенного пункта (c)(i), то предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно увеличить балансовую стоимость гудвила при реклассификации статьи, признанной им в качестве нематериального актива в соответствии с предыдущими ОПБУ. Аналогичным образом, если пунктом (f) выше требуется от предприятия, впервые применяющего МСФО (IFRS), признать нематериальный актив, который не был выделен из признанного гудвила в соответствии с предыдущими ОПБУ, то предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно соответственно уменьшить балансовую стоимость гудвила (и, если это применимо, скорректировать отложенный налог и неконтролирующую долю);
  • (ii) независимо от существования каких-либо признаков обесценения гудвила, предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно применить МСФО (IAS) 36 для проверки гудвила на обесценение на дату перехода на МСФО (IFRS) и признания возникающего убытка от обесценения в нераспределенной прибыли (или, если МСФО (IAS) 36 требует – в приросте стоимости имущества от переоценки). Проверка на обесценение должна основываться на условиях, существующих на дату перехода на МСФО (IFRS);
• (h) никакие другие корректировки балансовой стоимости гудвила на дату перехода на МСФО (IFRS) производиться не должны. Например, предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), не должно пересчитывать балансовую стоимость гудвила:
  • (i) для исключения незавершенных исследований и разработок, приобретенных в этом объединении бизнеса (если только соответствующий нематериальный актив не подлежит признанию в соответствии с МСФО (IAS) 38 в отчете о финансовом положении приобретаемого предприятия);
  • (ii) для корректировки предыдущей амортизации гудвила;
  • (iii) для аннулирования корректировок гудвила, которые не разрешены МСФО (IFRS) 3, но были сделаны в соответствии с предыдущими ОПБУ, вследствие корректировок активов и обязательств между датой объединения бизнеса и датой перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS).
• (i) если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), признавало гудвил согласно предыдущим ОПБУ как вычет из капитала:
  • (i) оно не должно признавать такой гудвил в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS). Кроме того, оно не должно переносить этот гудвил в состав прибыли или убытка, если осуществляет продажу дочернего предприятия или инвестиция в это дочернее предприятие обесценивается;
  • (ii) корректировки, вызванные последующим разрешением условного факта хозяйственной деятельности, влияющего на стоимость приобретения, должны признаваться в нераспределенной прибыли;
• (j) согласно предыдущим ОПБУ предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может не иметь консолидированного дочернего предприятия, приобретенного при объединении бизнеса в прошлом (например, материнское предприятие не рассматривало его в качестве дочернего в соответствии с предыдущими ОПБУ или не составляло консолидированную финансовую отчетность). Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), должно скорректировать балансовые стоимости активов и обязательств дочернего предприятия до сумм, которые МСФО (IFRS) потребовали бы в отчете о финансовом положении дочернего предприятия. Условная первоначальная стоимость гудвила равна разнице, существующей на дату перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS):
  • (i) между величиной доли участия материнского предприятия в этих скорректированных балансовых стоимостях; и
  • (ii) стоимостью инвестиции в дочернее предприятие в отдельной финансовой отчетности материнского предприятия;
• (k) измерение неконтролирующей доли и отложенного налога является следствием измерения других активов и обязательств. Следовательно, такие корректировки признанных активов и обязательств влияют на неконтролирующие доли и отложенный налог.

С5 Освобождение для объединений бизнеса в прошлом также применяется к прошлым приобретениям инвестиций в ассоциированные предприятия и долей участия в совместном предпринимательстве. Более того, дата, указанная в пункте С1, применяется одинаково для всех приобретений.

Приложение D: "Освобождения от других МСФО (IFRS)"

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО (IFRS).

D1 Предприятие может принять решение об использовании одного или более из следующих исключений:

• (a) операции платежей, основанных на акциях (пункты D2 иD3);
• (b) договора страхования (пункт D4);
• (c) справедливая стоимость или переоценка в качестве условной первоначальной стоимости (пункты D5– D8);
• (d) аренда (пункт D9);
• (e) вознаграждения работникам (пункты D10 и D11);
• (f) накопленные разницы при пересчете в иную валюту (пункты D12 и D13);
• (g) инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия (пункты D14 и D15);
• (h) активы и обязательства дочерних предприятий, ассоциированных предприятий и совместного предпринимательства (пункты D16 и D17);
• (i) комбинированные финансовые инструменты (пункт D18);
• (j) определение ранее признанных финансовых инструментов (пункт D19);
• (k) измерение по справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств при первоначальном признании (пункт D20);
• (l) обязательства по выводу объектов из эксплуатации, включенные в состав себестоимости основных средств (пункт D21);
• (m) финансовые активы и нематериальные активы, учитываемые в соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» (пункт D22); и
• (n) затраты по займам (пункт D23).

Предприятие не должно применять эти освобождения по аналогии к другим статьям.

Операции платежей, основанных на акциях

D2 Приветствуется, но не требуется, чтобы предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), применяло МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» к долевым инструментам, предоставленным 7 ноября 2002 г. или до этой даты. Также приветствуется, но не требуется, чтобы предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), к долевым инструментам, которые были предоставлены после 7 ноября 2002 г. и переданы до более поздней из следующих дат: (а) дата перехода на МСФО (IFRS) и (b) 1 января 2005 г. Однако, если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), решает применять МСФО (IFRS) 2 к таким долевым инструментам, то оно может делать это, только если оно уже раскрыло для общественности справедливую стоимость этих долевых инструментов, определенную на дату измерения, как определено в МСФО (IFRS) 2. Для всех предоставлений долевых инструментов, к которым не был применен МСФО (IFRS) 2 (например, долевые инструменты, предоставленные 7 ноября 2002 г. или ранее), предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), все же должно раскрыть информацию, требуемую пунктами 44 и 45 МСФО (IFRS) 2. Если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), изменяет сроки или условия предоставления долевых инструментов, к которым МСФО (IFRS) 2 не применялся, то от предприятия не требуется применять пункты 26–29 МСФО (IFRS) 2, если изменение произошло до даты перехода на МСФО (IFRS).

D3 Приветствуется, но не требуется, чтобы предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), применяло МСФО (IFRS) 2 к обязательствам, возникшим в результате операций платежей, основанных на акциях, которые были урегулированы до даты перехода на МСФО (IFRS). Также приветствуется, но не требуется, чтобы предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), применяло МСФО (IFRS) 2 к обязательствам, которые были урегулированы до 1 января 2005 г. Для обязательств, к которым применяется МСФО (IFRS) 2, от предприятия, впервые применяющего МСФО (IFRS), не требуется пересчитывать сравнительную информацию в той мере, в какой эта информация относится к периоду или дате до 7 ноября 2002 г.

Договоры страхования

D4 Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может применять условия переходного периода, содержащиеся в МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» . МСФО (IFRS) 4 ограничивает изменения учетной политики в отношении договоров страхования, включая изменения, сделанные предприятием, впервые применяющим МСФО (IFRS).

Справедливая стоимость или переоценка в качестве условной первоначальной стоимости

D5 Предприятие может оценить объект основных средств на дату перехода на МСФО (IFRS) по его справедливой стоимости и использовать эту справедливую стоимость в качестве условной первоначальной стоимости на эту дату.

D6 Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может выбрать использование переоцененной согласно предыдущему ОПБУ стоимости объекта основных средств на дату (или ранее) перехода на МСФО (IFRS) в качестве условной первоначальной стоимости на дату переоценки, если на дату переоценки переоцененная стоимость была в целом сопоставимой:

• (a) со справедливой стоимостью; или
• (b) себестоимостью или амортизированной стоимостью согласно МСФО (IFRS), скорректированной для отражения, например, изменений в общем или специальном индексе цен.

D7 Исключения, описанные в пунктах D5 и D6, могут также использоваться:

• (a) для инвестиционного имущества, если предприятие выбирает для использования модель учета по фактическим затратам согласно МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» ; и
• (b) для нематериальных активов, отвечающих:
  • (i) критериям признания, содержащимся в МСФО (IAS) 38 (включая надежное измерение первоначальной стоимости); и
  • (ii) критериям для переоценки, содержащимся в МСФО (IAS) 38 (включая наличие активного рынка).

Предприятие не должно применять данные исключения для других активов или обязательств.

D8 Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), могло установить условную первоначальную стоимость согласно предыдущим ОПБУ для некоторых или для всех своих активов и обязательств, оценив их по справедливой стоимости на одну определенную дату вследствие какого-либо события, например, приватизации или первичного открытого предложения акций. Предприятие может использовать такое измерение справедливой стоимости, вызванное определенными событиями, в качестве условной первоначальной стоимости для Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS) на дату этого измерения.

Аренда

D9 Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может применять условия перехода к новому порядку учета, установленные в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении договора аренды» . Таким образом, предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может определить, предусматривает ли аренду соглашение, существующее на дату перехода на МСФО (IFRS), на основе существующих на такую дату фактов и обстоятельств.

Вознаграждения работникам

D10 Согласно МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» предприятие может выбрать использование метода «коридора», при котором некоторые актуарные прибыли и убытки остаются непризнанными. При ретроспективном применении данного подхода от предприятия требуется разделить накапливаемые актуарные прибыли и убытки с начальной даты плана до даты перехода на МСФО (IFRS) на признанную и непризнанную части. Однако предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может признать все накопленные актуарные прибыли и убытки на дату перехода на МСФО (IFRS), даже если оно использует метод «коридора» для последующих актуарных прибылей и убытков. Если ппредприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), принимает такое решение, оно должно применять его ко всем планам.

D11 Предприятие может раскрыть суммы в соответствии с требованиями пункта 120A(p) МСФО (IAS) 19, поскольку эти суммы определяются для каждого отчетного периода перспективно, начиная с даты перехода на МСФО (IFRS).

Накопленные разницы при пересчете в иную валюту

D12 В МСФО (IAS) 21 от предприятия требуется:

• (a) признавать некоторые разницы от пересчета валют в составе прочей совокупной прибыли и накапливать их в отдельном компоненте капитала; и
• (b) при выбытии зарубежной деятельности реклассифицировать накопленную разницу при пересчете в иную валюту, относящуюся к этому иностранному подразделению (включая, там, где это применимо, прибыли и убытки по соответствующим хеджам), из капитала в прибыль или убыток как часть прибыли или убытка от выбытия.

D13 Однако предприятию, впервые применяющему МСФО (IFRS), не обязательно соблюдать эти требования для накопленных разниц при пересчете в иную валюту, которые существовали на дату перехода на МСФО (IFRS).

• (a) накопленные разницы при пересчете в иную валюту для всех иностранных подразделений предполагаются равными нулю на дату перехода на МСФО (IFRS); и
• (b) прибыль или убыток от последующего выбытия любой зарубежной деятельности не должен включать разницы от пересчета из одной валюты в другую, возникшие до даты перехода на МСФО (IFRS), а должны включать последующие разницы.

Инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия

D14 Когда предприятие составляет отдельную финансовую отчетность, МСФО (IAS) 27 (в редакции 2008 г.) требует от прелприятия учитывать инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия и ассоциированные предприятия:

• (а) либо по себестоимости, либо
• (b) согласно МСФО (IAS) 39.

D15 Если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS) измеряет такие инвестиции по себестоимости соглано пункту D14, оно должно отражать такие инвестиции как одну из следующих величин в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО (IFRS):

• (а) себестоимость, определенная в соответствии с МСФО (IAS) 27; или
• (b) условная первоначальная стоимость. Условной первоначальной стоимостью таких инвестиций будет:
  • (i) их справедливая стоимость (определенная в соответствии с МСФО (IAS) 39) на дату перехода предприятия на МСФО (IFRS) в его отдельной финансовой отчетности; или
  • (ii) их балансовая стоимость согласно предыдущим ОПБУ на эту дату.

Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может выбрать пункт (i) или (ii) для измерения своих инвестиций в дочернее предприятие, совместно контролируемое предприятие или ассоциированное предприятие, которые предприятие измеряет с использованием условной первоначальной стоимости.

Активы и обязательства дочерних предприятий, ассоциированных предприятий и совместного предпринимательства

D16 Если первое применение МСФО (IFRS) дочерним предприятием происходит после применения их материнским предприятием, то дочернее предприятие должно в своей финансовой отчетности измерять активы и обязательства по стоимости, являющейся либо:

• (a) балансовой стоимостью, которая была бы включена в консолидированную финансовую отчетность материнского предприятия, основанную на дате перехода материнского предприятия на МСФО (IFRS), если не было сделано никаких корректировок для целей консолидации и отражения результатов объединения бизнеса, в котором материнское предприятие приобрело дочернее; или
• (b) балансовой стоимостью, требуемой остальными положениями настоящего МСФО (IFRS), определенной на дату перехода на МСФО (IFRS) дочернего предприятия. Эта балансовая стоимость может отличаться от той, которая описана в пункте (а):
  • (i) если освобождения, содержащиеся в настоящем МСФО (IFRS), приводят к измерениям,
    зависящим от даты перехода на МСФО (IFRS);
  • (ii) когда учетная политика, использованная в финансовой отчетности дочернего предприятия, отличается от использованной в консолидированной финансовой отчетности. Например, дочернее предприятие может использовать в качестве своей учетной политики модель учета по фактическим затратам согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства», в то время как группа может использовать модель учета по переоцененной стоимости.

Подобный выбор возможен для ассоциированного предприятия или совместного предпринимательства, которые впервые применяют МСФО (IFRS) позже, чем предприятие, имеющее значительное влияние или совместный контроль над ними.

D17 Однако, если применение МСФО (IFRS) материнским предприятием происходит после применения их дочерним предприятием (или ассоциированным предприятием, или совместным предпринимательством), то предприятие должно в своей консолидированной финансовой отчетности измерять активы и обязательства своего дочернего предприятия (или ассоциированного предприятия, или совместной деятельности) по той же балансовой стоимости, что и в финансовой отчетности дочернего предприятия (или ассоциированного предприятия, или совместной деятельности), после корректировок для консолидации, корректировок в учете капитала и для отражения результатов объединения бизнеса, в котором материнское предприятие приобрело дочернее предприятие. Подобным образом, если применение МСФО (IFRS) материнским предприятием для его отдельной финансовой отчетности происходит после или до применения их для его консолидированной финансовой отчетности, то предприятие должно измерять свои активы и обязательства в одних и тех же суммах в обеих финансовых отчетностях за исключением корректировок для консолидации.

Комбинированные финансовые инструменты

D18 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» требует от предприятия с самого начала разделить комбинированный финансовый инструмент на отдельные долговой и долевой компоненты. Если долговой компонент более не существует, то ретроспективное применение МСФО (IAS) 32 приводит к раздельному отражению в капитале двух элементов. Первый элемент включается в нераспределенную прибыль и представляет накопленные проценты, аккумулированные в долговом компоненте. Другой элемент представляет собой первоначальный долевой компонент. Однако согласно данному МСФО (IFRS) предприятию, впервые применяющему МСФО (IFRS), не требуется разделять эти два элемента, если на дату перехода на МСФО (IFRS) долговой компонент более не существует.

Определение ранее признанных финансовых инструментов

D19 МСФО (IAS) 39 разрешает, чтобы при первоначальном признании финансовый актив был классифицирован как имеющийся в наличии для продажи, или чтобы финансовый инструмент (при условии, что он удовлетворяет определенным критериям) был классифицирован как финансовый актив или финансовое обязательство, оцениваемое по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период. Несмотря на это требование, существуют исключения, применимые в следующих случаях:

• (a) любое предприятие вправе классифицировать финансовые инструменты как имеющиеся в наличии для продажи на дату перехода на МСФО (IFRS).
• (b) предприятие вправе классифицировать любой финансовый актив или любое финансовое обязательство как учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток на дату перехода на МСФО (IFRS), при условии, что такой актив или такое обязательство на эту дату удовлетворяет критериям, изложенным в пунктах 9(b)(i), 9(b)(ii) или 11A МСФО (IAS) 39.

Измерение финансовых активов или финансовых обязательств по справедливой стоимости

D20 Несмотря на требования пунктов 7 и 9, предприятие может применять требования, изложенные в последнем предложении пункта РП76 и в пункте РП76A МСФО (IAS) 39, с использованием любого из следующих вариантов:

• (a) перспективно в отношении сделок, заключенных после 25 октября 2002 г.; или
• (b) перспективно в отношении сделок, заключенных после 1 января 2004 г.

Обязательства по выводу объектов из эксплуатации, включенные в состав себестоимости основных средств

D21 В соответствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и аналогичных обязательствах» определенные изменения в обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов или аналогичных обязательств прибавляются к себестоимости актива, связанного с таким обязательством, или вычитается из нее; скорректированная амортизируемая стоимость актива амортизируется перспективно на протяжении срока его полезного использования. Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), не обязано выполнять эти требования в отношении изменений в таких обязательствах, которые произошли до даты перехода на МСФО (IFRS). Если предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), использует это исключение, оно должно:

• (a) измерить обязательство на дату перехода на МСФО (IFRS) в соответствии с МСФО (IAS) 37;
• (b) в той мере, в которой обязательство входит в сферу применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 1, произвести расчетную оценку суммы, которая была бы включена в себестоимость соответствующего актива при первоначальном возникновении обязательства путем дисконтирования обязательства до этой даты с использованием наилучшей расчетной оценки исторической ставки (ставок) дисконтирования, скорректированной с учетом риска, которая применялась бы к этому обязательству на протяжении периода воздействия; и
• (c) рассчитать накопленную амортизацию по такой сумме на дату перехода на МСФО (IFRS) на основе текущей расчетной оценки срока полезного использования актива, применяя политику амортизации, принятую предприятием по МСФО (IFRS).

Финансовые активы и нематериальные активы, учитываемые в соответстви с Разъеснением КРМФО (IFRIC) 12

D22 Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может использовать переходные положения,
изложенные в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 12.

Затраты по займам

D23 Предприятие, впервые применяющее МСФО (IFRS), может использовать переходные положения, изложенные в пунктах 27 и 28 МСФО (IAS) 23 в редакции 2007 г. В указанных пунктах ссылки на дату вступления в силу заменяются на 1 января 2009 г. или дату перехода на МСФО (IFRS) в зависимости от того, какая из указанных дат наступит позднее.

Приложение Е: "Краткосрочные освобождения от МСФО (IFRS)"

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО (IFRS).

заместитель руководителя департамента аудита по направлению международной отчетности ООО «АФК-Аудит».

Все больше организаций в РСБУ применяют стандарты МСФО, что допускается требованиями п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Переход на МСФО для таких компаний представляется более простым, поскольку количество трансформационных корректировок будет меньше.

СПРАВОЧНО
Министерство финансов Российской Федерации на официальном сайте 01.08.2016 опубликовало проект приказа, который вносит изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»:

«Организация, которая раскрывает составленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности. В случае если применение способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, приводит к несоответствию учетной политики указанной организации требованиям международных стандартов финансовой отчетности, организация вправе не применять этот способ.

В случае если по конкретному вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из международных стандартов финансовой отчетности».

В случае если компания решает, что не будет применять какой-либо стандарт МСФО в первой отчетности, данная финансовая отчетность не будет считаться соответствующей МСФО. Это может быть отчетность, основанная на принципах МСФО, например для управленческих целей. Следует обратить внимание, что даже если компания применила все международные стандарты, но не сделала заявления о соответствии МСФО, такая отчетность также не является отчетностью по МСФО.

На практике часто возникают вопросы о необходимости применения МСФО (IFRS) 1, если ранее компания предоставляла информацию для подготовки консолидированной финансовой отчетности материнской компании, но не выпускала индивидуальную отчетность по МСФО. Возможен также вариант, когда компания составляла отчетность по МСФО для внутренних целей, но не представляла ее собственникам либо сторонним пользователям. В обоих вышеуказанных случаях при подготовке первого комплекта финансовой отчетности следует руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 1.

Также нередко бывает, что ранее компания составляла отчетность по МСФО, но затем на какое-то время перестала. В данном случае следует исходить из анализа затрат на подготовку отчетности: либо выпустить финансовую отчетность, как если бы компания не допускала перерыва, либо повторно применить МСФО (IFRS) 1. При повторном применении стандарта отчетность составляют, игнорируя влияние учетной политики, примененной в прошлые периоды.

Применяя МСФО впервые, важно понимать, какова дата перехода и какой период МСФО (IFRS) 1 признаёт первым отчетным периодом.

Рис. 1. Дата перехода на МСФО

Алгоритм подготовки первой отчетности по МСФО за 2016 год

При подготовке первого комплекта финансовой отчетности необходимо шаг за шагом выполнять определенные действия.

Шаг 1. Следует использовать все стандарты, которые действуют на первую отчетную дату. Это значит, что если дата перехода — 31.12.2014, а отчетность составляется на 31.12.2016, то необходимо применять стандарты, действующие именно на 31.12.2016. При этом возможно использование выпущенных, но не вступивших в силу стандартов, досрочное применение которых на первую отчетную дату разрешено.

Например, МСФО (IFRS) 15 «Выручка» вступает в силу с 01.01.2018, разрешено его досрочное применение. Целесообразно готовить первый комплект отчетности, основываясь на его требованиях, чтобы в дальнейшем, когда новый стандарт начнет действовать, избежать корректировок.

На практике большинство компаний применяют новые стандарты досрочно (при этом следует помнить, что не все новые стандарты можно применять досрочно).

Шаг 2. Определить стандарты, которые необходимо применить до отчетной даты. Например, если в компании в 2015 году был лизинг, а в 2016-м — нет.

Шаг 3 . Определить исключения, которые должны быть применены.

Общее требование МСФО заключается в ретроспективном применении требований всех действующих стандартов МСФО на отчетную дату. МСФО (IFRS) 1 разрешает два вида освобождений от ретроспективного применения:

• обязательные исключения;
• добровольные исключения.

СПРАВОЧНО
Обязательные исключения обязательны для всех организаций, применяющих МСФО впервые. Суть добровольных исключений — в праве выбирать, применять или не применять эти исключения. Они касаются ретроспективного применения стандартов МСФО (то есть с момента совершения операции, как будто компания применяла МСФО всегда).

Согласно МСФО (IFRS) 1 организация должна использовать для целей МСФО расчетные оценки, которые соответствуют расчетным оценкам, принятым при применении на эту же дату национальных стандартов учета. В случае если существуют объективные доказательства того, что эти расчетные оценки были ошибочными, для целей МСФО применяют расчетные оценки, отличающиеся от примененных в РСБУ. Примером является изменение срока полезного использования основных средств (в частности, при получении дохода в результате эксплуатации полностью самортизированного оборудования).

СПРАВОЧНО
Ошибки — пропуски и искажения в финансовой отчетности, которые возникают вследствие неиспользования или неверного использования надежной информации, включая последствия неточностей в вычислениях, искажений при применении учетной политики, недооценки или неправильного толкования фактов, а также мошенничества.

Пример из практики
IFRS 1 позволяет менять расчетные оценки в переходный период (в примере — с 01.01.2015 по 31.12.2016). Так, возможно изменять сроки полезного использования основных средств и метод начисления амортизации. Неизменной остается модель учета ОС, установленная в учетной политике по МСФО: по первоначальной или по переоцененной стоимости [п. 29 МСФО (IAS) 16]. На практике лучше изменить сроки и метод начисления амортизации на дату перехода.

1. определить периметр консолидации (при составлении консолидированной отчетности анализируются состав и структура владения, определяются прямые, эффективные доли владения и доли неконтролирующих акционеров);
2. разработать учетную политику по МСФО (каждая организация, входящая в установленный периметр консолидации при составлении консолидированной отчетности, должна использовать единую учетную политику по МСФО);
3. провести анализ активов и обязательств на дату перехода на МСФО с целью их признания для целей МСФО;
4. разработать методологию трансформации (либо ведения параллельного или комбинированного учета) и консолидации (при составлении консолидированной отчетности), пакетов сбора данных, трансформационных моделей; предварительно необходимо проанализировать сферу деятельности компании, определить основные различия по статьям отчетности между РСБУ и МСФО, сформировать перечень основных корректировок.

Пример из практики
При переходе на МСФО производственных предприятий часто выявляется ситуация, когда в РСБУ активы полностью самортизированы, но продолжают использоваться, и их количество существенно. Поскольку компания получает выгоду от работы актива, желательно для целей МСФО изменить сроки полезного использования активов.

Корректировка по объектам, стоимость которых меньше установленного в РБСУ лимита для учета основных средств [в общем случае — до 40 тыс. руб. включительно (п. 5 ПБУ 6/01)], на практике выполняется в случае ее существенности. Данные объекты в РСБУ списываются при приеме в эксплуатацию на расходы текущего периода, в МСФО — включаются в состав основных средств. В МСФО нет стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам, но в учетной политике ряда западных компаний такой критерий существует. При подготовке отчетности необходимо соблюдать баланс между затратами на эту подготовку и полезностью информации.

СПРАВОЧНО
Корректировка — это изменение величины строк отчета о фи--нансовом положении и отчета о совокупном доходе с изменением финансового результата текущего периода.

Реклассификации возникают в результате различий в признании элементов финансовой отчетности по РСБУ и МСФО, переносят одну и ту же сумму из статьи отчетности по РСБУ в статью отчетности по МСФО. Примерами реклассификаций служат:

• рекласс авансов, выданных под основные средства, из дебиторской задолженности и прочих внеоборотных активов по РСБУ в состав незавершенного строительства по МСФО (в основные средства);
• рекласс объектов инвестиционного имущества из состава основных средств в состав инвестиционного имущества;
• рекласс депозитов и высоколиквидных инвестиций со сроком погашения менее трех месяцев в состав денежных средств и их эквивалентов;
• рекласс общехозяйственных расходов из состава себестоимости в состав управленческих расходов.

Примерами корректировок (поправок) служат:

• постановка на учет объектов, полученных по договору лизинга;
• списание нематериальных активов, не удовлетворяющих критериям признания МСФО (IAS) 38;
• начисление убытка от обесценения основных средств и объектов незавершенного строительства по МСФО;
• исключение общехозяйственных расходов из остатков незавершенного производства и отнесение их на счета управленческих расходов.

При формировании входящего (вступительного) отчета о финансовом положении по МСФО на дату перехода необходимо выполнить следующие корректировки:

• признать все активы и обязательства, подлежащие признанию в соответствии с МСФО (например, финансовую аренду, обязательства по демонтажу основных средств);
• исключить активы и обязательства, не подлежащие признанию в соответствии с МСФО;
• реклассифицировать статьи активов, обязательств и капитала в балансе в соответствии с требованиями МСФО;
• произвести оценку всех активов и обязательств в соответствии с МСФО — проанализировать, насколько активы и обязательства отвечают критериям признания активов и обязательств МСФО, правильно ли сформирована их стоимость (например, необходимо обесценить материалы, долго находящиеся без движения, неработающее оборудование).

Шаг 6 . Сформировать отчетность по МСФО.

Состав первого комплекта финансовой отчетности по МСФО определен требованиями МСФО (IFRS) 1:

• три баланса (на дату перехода, начало отчетного периода, конец отчетного периода);
• два отчета о совокупном доходе (например, за 2016 год, за 2015 год как сравнительная информация);
• два отчета о движении денежных средств;
• два отчета об изменениях капитала;
• примечания, включая сравнительную информацию с соблюдением требований всех стандартов в отношении раскрытия информации.

В первой финансовой отчетности компания поясняет, как переход от РСБУ к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. В ней следует отразить пояснения положений перехода на МСФО, а также представить сверку статей «Капитал» и «Общий совокупный доход». Сверка должна включать информацию, которая детализирует суммы корректировок по статьям «Капитал» и «Прибыль». В следующие периоды данную сверку делать не требуется.

Чтобы облегчить процесс подготовки первого комплекта отчетности и минимизировать количество ошибок, компании зачастую приглашают консультантов, способных помочь в подготовке первой отчетности по МСФО, достаточно компетентных и опытных.