В статье 257 НК РФ сформулировано лишь общее правило исчисления первоначальной стоимости. Вместе с тем существуют такие затраты, которые хотя и связаны с приобретением имущества, но по правилам гл. 25 НК РФ относятся к другим группам расходов. Например, проценты по кредитам и займам, полученным на покупку или создание ОС в пределах лимитов, установленных ст. 269 НК РФ , учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ ). Проценты, начисленные сверх указанных лимитов, не учитываются при налогообложении прибыли (пп. 8 ст. 270 НК РФ ).

К сожалению, нормы налогового законодательства не всегда однозначны. Подтверждением тому являются таможенные пошлины, уплаченные при ввозе ОС, – их можно рассматривать как прочие расходы, а можно учитывать в первоначальной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 264 , п. 1 ст. 257 НК РФ ). Как быть в данном случае?

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В Письме Минфина РФ от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130 организациям рекомендовано руководствоваться вышеуказанной нормой НК РФ, закрепив порядок учета таких затрат в учетной политике.

Трудно сказать, насколько обоснован такой подход. Ряд экспертов считают его не соответствующим требованиям налогового законодательства, поскольку затраты на приобретение или создание амортизируемого имущества нельзя включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ ). Да и Минфин в своих более ранних письмах – от 27.12.200 5 № 03-03-04/1/451 и от 09.11.200 5 № 03-03-04/1/349 – указывает на то, что таможенные пошлины не являются федеральными налогами и, будучи расходами, непосредственно связанными с приобретением ОС, должны относиться на увеличение его первоначальной стоимости. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна (см. постановления ФАС СЗО от 13.07.2006 № А26-10026/2005-213 и ФАС МО от 22.05.2006 № КА-А41/4376-06 ).

Из рассмотренного примера видно, насколько сильно противоречия и постоянные изменения налогового законодательства осложняют бухгалтерскую работу. Естественно, такое положение дел способствует возникновению не только ошибок, но и разногласий с налоговыми органами. Поэтому при обнаружении ошибки будет нелишним еще раз проанализировать требования действовавшего на тот момент законодательства, разъяснения Минфина и ФНС, а также арбитражную практику по данному вопросу.

Последствия неправильного определения первоначальной стоимости

Итак, обнаружена ошибка в оценке ОС. Рассмотрим, к каким последствиям она может привести.

Во-первых, за систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета и в отчетности организацию могут оштрафовать на 5 000 руб. Основанием будет грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1 ст. 120 НК РФ ). Если подобные нарушения повторялись в течение более одного налогового периода, сумма штрафа возрастет до 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ ).

Во-вторых, завышение или занижение первоначальной стоимости имущества влечет за собой искажение целого ряда показателей бухгалтерской отчетности : себестоимости отчетного периода, остаточной стоимости внеоборотных активов, задолженности перед бюджетом по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату. Недорогие ОС могут попасть в категорию материально-производственных запасов, если их стоимость будет необоснованно занижена. А это означает, что активы организации в бухгалтерском балансе будут отражены недостоверно.

Согласно ст. 15.11 КоАП искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10% и более признается грубым нарушением правил бухгалтерского учета. За это должностным лицам организации, то есть ее руководителю и главному бухгалтеру, может грозить штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

В-третьих, будут неправильно рассчитаны налоги на имущество и на прибыль. Налоговая база по налогу на имущество формируется исходя из его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ ). Сумма налога на имущество относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п.1 ст. 264 НК РФ ). Поэтому даже в том случае, если стоимость ОС искажена только в бухгалтерском учете, пересчитать налог на прибыль все равно придется – на это обращает внимание Минфин в Письме от 13.04.2006 № 03-06-01-04/84 .

Штраф за неполную уплату налогов составляет 20% неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ ). Если занижение налоговой базы явилось следствием грубого нарушения правил учета, организацию оштрафуют в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ . Сумма штрафа при этом будет в два раза ниже, но не менее 15 000 руб. Одновременно эти две нормы применяться не могут (п. 2 ст. 108 НК РФ ).

Штрафы начисляются только за опоздание с уплатой налогов, но не авансовых платежей по ним. Но уплатить пени нужно в любом случае: Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ урегулирован спорный вопрос о начислении пени в случае несвоевременного или неполного перечисления авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ ).

Пример 1.

В сентябре 2006 г. ООО «Рассвет» приобрело легковой автомобиль, который в том же месяце был введен в эксплуатацию.

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость автомобиля составила 294 000 руб., срок полезного использования – 5 лет. Учетной политикой предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации транспортных средств. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 4 900 руб. (294 000 руб. / 60 мес.).

В октябре автомобиль был оснащен новой системой сигнализации стоимостью 12 000 руб. (без НДС).

В результате проведенной модернизации сумма амортизационных отчислений с ноября 2006 г. возросла до 5 103 руб. ((294 000 руб. - 4 900 руб. х 1 мес. + 12 000 руб.) / 59 мес.).

Налог на имущество рассчитывается по максимальной ставке – 2,2%.

Оснащение автомобиля новой системой сигнализации не является модернизацией, поскольку не изменяются его первоначальные характеристики (п. 27 ПБУ 6/01 ). Следовательно, стоимость автомобиля была необоснованно завышена.

Поскольку стоимость системы сигнализации менее 20 000 руб. (предположим, что организация решила не устанавливать иной стоимостной лимит для ОС), данный объект отражается в составе материально-производственных запасов. Налог на имущество на материально-производственные запасы не начисляется. Предположим, ошибка обнаружена после сдачи годовой отчетности.

В таблице приведены данные для расчета налога на имущество за 2006 г. до и после обнаружения ошибки:

В налоговом учете установка новой системы сигнализации также не является модернизацией автомобиля (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ ), но сама система будет учитываться в составе амортизируемого имущества. Если срок ее полезного использования будет равен пяти годам, корректировать амортизацию в налоговом учете не придется.

Из приведенного примера видно, что «цена» ошибки, допущенной при расчете первоначальной стоимости имущества, может оказаться невысокой. Но вот ее исправление, скорее всего, потребует немалых трудозатрат, ведь понадобится много сил и времени на пересчет амортизационных отчислений и составление уточненных деклараций, если ошибка обнаружена спустя, например, год или два.

Исправляем допущенную ошибку

Какой бы трудоемкой ни была работа над ошибками, выполнить ее необходимо. А о том, что именно нужно сделать, сказано в письмах Минфина РФ от 11.04.2006 № 03-06-01-04/83 и от 17.07.200 6 № 03-06-01-04/148 . Из них следует, что организация должна внести исправления в бухгалтерский учет и налоговую отчетность .

Исправляем бухгалтерский учет

Исправление ошибок, допущенных при принятии ОС к учету, заключается в корректировке его первоначальной стоимости и величины начисленной амортизации. Заметим, что это не противоречит требованию п. 14 ПБУ 6/01 , согласно которому изменение первоначальной стоимости объекта возможно лишь в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки, ведь в данном случае речь идет об уточнении показателя.

В соответствии с п. 11 Приказа № 67н корректировка бухгалтерского учета производится в следующем порядке:

– если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, исправления в бухгалтерский учет вносятся в том месяце, когда она выявлена;

– если ошибка обнаружена в тот период, когда отчетный год уже закончен, но годовая отчетность еще не утверждена, исправительные записи делаются декабрем отчетного года;

– если ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления в бухгалтерский учет прошлого отчетного периода не вносятся. Изменения производятся в отчетности того периода, в котором были обнаружены искажения (п. 39 Приказа № 34н ).

Пример 2.

В августе 2005 г. ООО «Сигма» в связи с расширением производства закупило новое технологическое оборудование, требующее монтажа, на сумму 1 770 000 руб. (в том числе НДС – 270 000 руб.).

Стоимость монтажных работ, выполненных подрядной организацией, составила 297 360 руб. (в том числе НДС – 45 360 руб.). Акт выполненных подрядчиком работ подписан в ноябре, стоимость выполненных работ отражена в составе расходов текущего периода.

Амортизация по приобретенному оборудованию начисляется одинаково в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии с Классификацией основных средств объект относится к 5-й группе. Срок его полезного использования, установленный организацией, равен 10 годам. Амортизация начисляется линейным способом.

Линия введена в эксплуатацию в ноябре, а с 1 декабря бухгалтер начал начислять амортизацию.

Указанные операции будут отражены на счетах бухгалтерского учета ООО «Сигма» следующим образом:

Предположим, указанная ошибка была обнаружена только через год, в ноябре 2006 г. В бухгалтерском учете следует сделать исправительную проводку, включить стоимость монтажных работ в первоначальную стоимость оборудования и пересчитать начисленную амортизацию. А поскольку отчетность за 2005 г. уже сдана, эти операции следует отразить ноябрем 2006 г.

Исправляем налоговый учет

При обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, организация обязана внести в налоговую декларацию (а также в расчеты по авансовым платежам за истекшие отчетные периоды) необходимые дополнения и изменения (п. 1 ст. 81 , п. 1 ст. 54 НК РФ ). Если до того момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а значит, ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, недостающая сумма налога и пени были уплачены, она, согласно п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ , освобождается от уплаты штрафа по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 120 ист. 122 НК РФ (п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 ). Уточненная декларация представляется в налоговый орган на бланке той формы, которая действовала в период совершения ошибки.

Минфин в Письме от 09.12.2004 № 03-03-01-04/1/174 обращает внимание на следующее обстоятельство: если налоговый период еще не закончен, это не освобождает организацию от необходимости составить корректировочные расчеты за истекшие отчетные периоды.

Налоговым кодексом не установлена обязанность сдавать уточненную декларацию в случае завышения суммы налога к уплате. Тем не менее сделать это стоит, и вот почему. Во-первых, такая декларация будет служить основанием для зачета или возврата переплаты. Для этого налогоплательщик должен написать письменное заявление в налоговый орган (ст. 78 НК РФ ). Во-вторых, своевременная корректировка поможет избежать путаницы при сверке расчетов с налоговым органом в ходе инвентаризации. Напомним, что инвентаризация имущества и обязательств, в том числе обязательств перед бюджетом, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а также в других случаях, предусмотренных п. 27 Приказа № 34н .

Вернемся к нашему примеру с покупкой оборудования.

Занижение первоначальной стоимости оборудования привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество. Чтобы исправить ошибку, следует пересчитать остаточную стоимость объекта по состоянию на 1-е число каждого месяца (ставка налога на имущество равна 2,2%).

Налог на имущество оказался занижен на 849 руб. за 2005 г.
и на 5 289,90 руб. за 9 месяцев 2006 г. Для исправления допущенной ошибки организации следует уточнить декларацию за 2005 г. и расчеты по авансовым платежам за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 г.

Ошибки в расчете амортизационных отчислений и налога на имущества, приведенные в примере, повлекли за собой переплату по налогу на прибыль, поэтому организация может не вносить исправления в налоговую отчетность за 2006 г. А вот составить уточненную декларацию по налогу на прибыль за предыдущий год она обязана, поскольку затраты на монтаж оборудования в ноябре 2005 г. были неправомерно отнесены к расходам. И хотя это отдельная тема, заметим, что данное нарушение привело к преждевременному зачету НДС, уплаченного подрядной организации.

Операции по корректировке налоговых платежей и начислению пеней следует отразить на счетах бухгалтерского учета. Согласно Плану счетов суммы начисленных пеней отражаются по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их использованию» ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н.

Приказ Минфина РФ от 12.12.2005 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не включались суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.

Постановление Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

До вступления в силу изменений, внесенных в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 28.02.2006 № 28-ФЗ, вопрос о порядке вычета «входного» НДС при покупке ОС, требующих монтажа, оставался спорным. Специалисты Минфина и ИФНС настаивали на возможности применения вычетов не ранее 1-го числа месяца начала начисления амортизации (письма Минфина РФ от 03.05.2005 № 03-04-11/94, ФНС РФ от 17.05.2005 № ММ-6-03/). Несмотря на это, арбитражные суды разрешали налогоплательщикам зачесть НДС уже в момент принятия объекта к учету на счете 07 (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 № 10865/03).

Организация, имея в собственности основные средства, рано или поздно столкнется с необходимостью их ремонта или реконструкции. Куда относить подобные затраты - волнует уже не один год. Попробуем разобраться.

Пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса определено, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в строго определенных указанной нормой случаях. А именно в случаях:

• достройки;
• дооборудования;
• реконструкции;
• модернизации;
• технического перевооружения;
• частичной ликвидации;
• и по иным основаниям.

Определим, что означает каждое из употребляемых определений. В пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса отмечается, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

Под реконструкцией основных средств в целях главы 25 Налогового кодекса понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. При этом реконструкция основных средств должна осуществляться по проекту и в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из определений сделаем вывод, что основной целью проведения этих работ (модернизации или реконструкции) является улучшение или повышение первоначально принятых нормативных показателей функционирования основных средств либо изменение назначения использования объекта.

Однако на практике нередки ситуации, когда, к примеру, реконструкцию представляется достаточно трудно отличить от капремонта. Как быть бухгалтеру в такой ситуации? И какими документами нужно пользоваться, чтобы определить, что проведена именно реконструкция или ремонт. Остановимся на этом более подробно.

В чем весь «сыр-бор»

Казалось бы, а для чего подобное разграничение? Да и какая разница проведена реконструкция или капремонт? Ответ прост, как и все гениальное, - в учете. В налоговом учете расходы на ремонт учитываются единовременно в размере фактических затрат. При условии, что в организации нет резерва на ремонт основных средств (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, п. 1 ст. 260 НК РФ, п. 5 ст. 272 НК РФ).

Что касается реконструкции, то тут учет несколько иной. Подобные расходы увеличивают первоначальную стоимость основных средств, которые в дальнейшем можно списать только через амортизационные начисления (ст. 256-259 НК РФ). Естественно, что такое списание крайне не выгодно хозяйствующим субъектам, поскольку учет затрат в расходах по налогу на прибыль растягивается на долгие годы.

Необходимо также помнить, что начисление амортизации объектов основных средств после реконструкции в бухгалтерском и налоговом учете разнится и применение ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» (утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 № 114н) неизбежно.

Из сказанного понятно, что бухгалтеру необходимо четко разграничивать, когда проводился ремонт, а когда - реконструкция. Отметим, что в первом случае - в объекте устраняются только недостатки и образовавшиеся за время работы погрешности, а при проведении реконструкции совершенствуются свойства объекта. Само собой, компании выгодно списывать затраты единовременно и проводить их как ремонтные. Однако то, что с этим не согласятся налоговые органы - стопроцентно. И в каждом удобном случае будут полагать, что была проведена реконструкция и начислять налог на прибыль со всеми вытекающими последствиями.

Иные определения реконструкции

Мало того что достаточно сложным представляется разграничить виды проводимых строительно-монтажных работ, так необходимо использовать законодательство, действующее еще со времен советского союза и отраслей права отличных от налогового.

Отметим, что в Налоговом кодексе приведено слишком общее определение и на практике представляется достаточно сложным классифицировать какие именно виды строительно-монтажных работ произведены.

Обычно бухгалтеры используют Приложение 1 к Ведомственным строительным нормам ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. Приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г., далее - Приложение 1 к ВСН).

В Приложении 1 к ВСН отмечается, что реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей. К примеру, количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости и пропускной способности или его назначения в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.

Определения реконструкции можно найти также в письме Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80, Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. 15/1), письме Госплана СССР № НБ-36-Д, письме Госстроя СССР № 23-Д, Стройбанка СССР № 144, ЦУ СССР № 6-14 от 8 мая 1984 г. «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действ

Немало ясности внес Закон от 18 июля 2011 года № 215-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (за исключением отдельных положений)(далее - Закон № 215-ФЗ). Этими поправками внесены и дополнены законодательные акты РФ. В первую очередь новшества коснулись конечно Градостроительного кодекса. Законодатель существенно дополнил существующее определение реконструкции.

Так, с 22 июля 2011 года можно использовать новое более расширенное толкование определения «реконструкции», а также видов работ, которые можно отнести к ней. В «новой» редакции имеются определения реконструкции для объектов капитального строительства, линейных объектов (линий связи или электропередачи, трубопроводов, дорог и др). Ко всему прочему к реконструкции кроме изменения параметров объекта, таких как: высоты, этажности, площади объема относятся еще и такие виды работ, как: надстройка, перестройка или расширение объекта, замена или восстановление его несущих строительных конструкций за исключением отдельным элементов этих конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели.

Определения «ремонта» нет ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве. Поэтому обратимся вновь к строительным нормативным документам. В письме Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. № МС-1-23/1480 имеется следующее определение: под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств (их отдельных частей и конструкций) в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

В пункте 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279) имеется другое определение «ремонта» определяющее его как комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания или сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. Ремонт, как правило, подразделяют на текущий и капитальный. Закон № 215 - ФЗ внес свою «лепту» и в определение «ремонта». Так капитальный ремонт - это замена или восстановление:

• строительных конструкций объектов капитального строительства или замена их элементов (кроме несущих);
• систем инженерно-технического обеспечения и их сетей;
• отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели.

Принципиальные отличия

Главное отличие ремонта от реконструкции в том, что целью первого являются профилактические мероприятия, устранение мелких повреждений и неисправностей в целях предохранения и преждевременного износа основных средств. В результате любого ремонта не изменяются назначение объекта основных средств, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не улучшается качество продукции, не увеличиваются производственные площади.

Целью же реконструкции является улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, увеличение мощности, срока полезного использования.

Таким образом, при разграничении реконструкции и ремонта основных средств определяющее значение играет изменение технико-экономических показателей, технологического или служебного назначения, приобретение им новых качеств. Данный вывод подтверждают письма Минфина России от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/289, от 24 24 марта 2010 г. № 03-03-06/4/29.

Судебная практика

Судьи,учитывая указанные определения, в вынесенных решениях приходят к выводу, что к ремонтным относят работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико- экономические показатели. К примеру, этой позиции придерживаются в постановлении ФАС Московского округа от 8 июня 2011 г. № КА-А40/5373-11. В своем решении арбитры указывают, что при квалификации произведенных работ с целью отнесения расходов к ремонтным или на модернизацию необходимо исходить из цели и направленности проведения таких работ, учитывая при этом, что к ремонтным (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта. Целью ремонта является устранение имеющихся неисправностей, наличие которых делает опасной (невозможной) эксплуатацию основного средства. Аналогичная позиция выражена в решениях постановлений ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2010 № А56-35754/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 июня 2011 г. № А53-18544/2010, ФАС Московского округа от 11 мая 2011 г. № КА-А41/3691-11.

Замена отдельных вышедших из строя элементов основного средства, не связанная с изменением технологического или служебного назначения оборудования, либо изменением его технико-экономических показателей, не является модернизацией и рассматривается как ремонт основного средства (письмо Минфина РФ от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/518). Подобная точка зрения выражена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17 мая 2011 Г. № А65-20282/2010).

Мнение высшего суда

Интересной позиции придерживаются судьи в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 февраля 2011 г. № 11495/10. В указанном постановлении арбитры отмечают, что одни и те же работы можно квалифицировать как капитальный ремонт, так и как реконструкцию. Налоговый орган квалифицировал работы по вырезанию части эксплуатационной колонны, предназначенной для подъема нефти от забоя к устью скважины и забуриванию с этого места бокового ствола как реконструкцию, поскольку в результате проведенных мероприятий увеличилась добыча нефти. Однако компания учла их в облагаемой базе как капитальный ремонт. Судьи в вынесенном решении указали, что увеличение добычи нефти само по себе не является достаточным критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции. И относить вид произведенных работ к ремонту или реконструкции необходимо исходя из состояния скважины. Так, бурение боковых стволов в бездействующих скважинах относится к реконструкции. А вот работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, нужно признавать капитальным ремонтом.

Бухгалтерский учет

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (п. 14 ПБУ «Учет основных средств 6/01», утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, далее - ПБУ 6/01).

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 42 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, далее - Методические указания).

Затраты на такие работы учитываются на счете «08» «Вложения во внеоборотные активы». По окончании проведенных работ их необходимо списать с кредита счета «08» «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета «01» «Основные средства» (п. 42 Методических указаний, Инструкция по применению плана счетов). В связи с проведенной модернизацией, реконструкцией, достройкой или дооборудованием может быть изменен срок полезного использования объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

Амортизация по реконструированному объекту будет начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания всех работ по реконструкции (п. 21 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Документальное оформление

Расходы на ремонт, реконструкцию и иные расходы должны быть документально подтверждены. Такое требование содержит пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса. При Налоговый кодекс не содержит перечня документов, которыми можно подтвердить расходы на ремонт, достройку, модернизацию и другие аналогичные расходы. Так же не стоит забывать о том, что подтверждающие документы должны соответствовать требованиям статьи 9 Закона № 129- ФЗ. Следовательно, документами, подтверждающими эти расходы могут служить любые первичные документы о совершении этих работ. Рассмотрим этот момент более детально.

Если организация провела работы по достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции, то затраты по таким работам необходимо оформить соответствующими документами. А именно:

• изменение первоначальной стоимости нужно зафиксировать в инвентарной карточке по форме № ОС-6 или форме № ОС-6а (утв. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7);
• акт приемки работ (если работа проведена сторонней организацией);
• акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) (утв. Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100);
• смета расходов;
• приказ руководителя о проведении работ.

При проведении ремонта документами, которые необходимо обязательно оформить, являются:

• дефектная ведомость. Пунктом 69 Методических указаний отмечается, что ее нужно обязательно составлять, если создается резерв на ремонт основных средств. Однако во избежания разногласий с налоговыми инспекторами рекомендуем составлять при проведении ремонта указанный документ, поскольку он указывает на то, что у основного средства имеются неисправности, которые нужно удалить. Унифицированной формы дефектной ведомости нет, поэтому компании нужно ее разработать самостоятельно с обязательным отражением в приложении к учетной политике. Как правило, для того, чтобы составить «свою» дефектную ведомость в основу принимается акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС-16 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7);
• приказ руководителя о проведении ремонта. В нем обычно указывается чьими силами будет производиться ремонт (собственными или подрядными), состав комиссии по организации ремонта, сроки его проведения и прочая необходимая информация;
• акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7);

При проведении ремонта хозяйственным способом нужно оформить накладную на временное перемещение объектов основных средств по форме № ОС-2.

• инвентарную карточку по форме № ОС-6 или форме № ОС-6а (утв. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7);
• смета расходов.

Как видно, список документов как при реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании, так при про проведении ремонта одинаков. Бухгалтеру, заполняя эти документы, в первую очередь, нужно следить, чтобы, к примеру, понятие «реконструкция» не заменялось словом «ремонт». Поскольку налоговики очень часто пытаются подменить ремонтные работы реконструкцией.

В случае:

Реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ;

Переоценки основных средств в соответствии с законодательством;

Иных случаев, установленных законодательством.

Все затраты по техническому осмотру и поддержанию основных средств в рабочем состоянии посредством ремонтов всех видов с 1 января 2013 г. признаются расходами того отчетного периода, в котором они понесены. Таким образом, ни резервирование затрат на ремонт, ни их включение в состав расходов будущих периодов не производится.

Бухгалтерский учет выбытия основных средств

Так, выбытие основных средств в результате их физического износа, утраты (гибели) в силу чрезвычайных обстоятельств, прочих причин, не связанных с реализацией, безвозмездной передачей, внесением в качестве вклада в уставный фонд другой организации и т.д., должно оформляться актом о списании имущества. = ликвидация

Выбытие основных средств в связи с реализацией, безвозмездной передачей, внесением в качестве вклада в уставный фонд и другими аналогичными причинами оформляется актом о приеме-передаче основных средств.

Ликвидация ОС связана с процессом разборки, демонтажа оборудования и т.д. при ликвидации предприятия несут затраты в виде начисленной заработной платы рабочим за разборку объекта, дополнительно используемых материалов и др.

Д91 К70,69,76 начислена заработная плата за разборку ОС и отчисления на нее

Д10 К91 оприходован лом от разборки ОС

Реализация объекта ОС

Д62 К91 задолженность покупателя за полученный объект ОС

Д91 К68 начислены налоги от реализации

Д91 К99 финансовый результат прибыль

Д51 К62 поступила выручка на расчетный счет

При выбытии ОС в связи со стихийными бедствиями

Д02 К01 на сумму начисленной амортизации

Д91 К01 списание остаточной стоимости ОС

При недостаче по результатам инвентаризации

Д02 К01 на сумму начисленной амортизации

Д94 К01 списание остаточной стоимости ОС

При безвозмездной передаче

Д02 К01 на сумму начисленной амортизации

Д91 К01 списание остаточной стоимости ОС

Д91 К 68 на сумму НДС по оборотам по безвозмездной передаче ОС

Д99 К91 финансовый результат убыток