Запасы оцениваются. Запасы (Inventories)

Стандарт МСФО 2 "Запасы" применяется с 1 января 2005 года. Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) пересмотрел МСФО с целью его улучшения и заменил предыдущий IAS 2 Inventories от 1993 года. Он запустил этот проект после вопросов и сомнений относительно стандарта со стороны регуляторов ценных бумаг, профессиональных бухгалтеров и других заинтересованных кругов. Основная задача Совета заключалась в том, чтобы пересмотреть и ввести ограниченное количество вариантов измерения запасов в МСФО, при этом Совет воздержался от пересмотра основного метода учета.

Цели и применимость

Целью стандарта МСФО IAS 2 "Запасы" было упрощение метода учета. Первоочередной задачей в учете запасов является то, что стоимость будет считаться активом, который будет учитываться до тех пор, пока не будут зарегистрированы другие соответствующие доходы. Международный стандарт финансовой отчетности дает рекомендации по определению стоимости в последующем учете в качестве расходов. В дополнение к этому, в нем приводятся рекомендации по формулам затрат, используемым для учета затрат.

МСФО 2 применяется ко всем запасам, исключением являются договоры строительства (резерв на запасы), а также прямые контракты на обслуживание и финансовые инструменты. Кроме того, он также исключает биологические активы, связанные с сельским хозяйством. Международный стандарт финансовой отчетности "Запасы" не применим к измерению запасов производителей продуктов, связанных с лесом и сельским хозяйством, после сбора урожая и полезных ископаемых. Они измеряются по чистой реализуемой стоимости в соответствии с установленной практикой. Когда такие измерения проводятся, изменения в стоимости отражаются в составе прибылей или убытков за период.

Стоимость запасов должна включать : расходы на покупку (включая налоги, транспорт и обработку) за вычетом торговых скидок, расходов на переработку (включая фиксированные и переменные накладные расходы на производство) и другие расходы, связанные с перемещением запасов в их текущее местоположение и состояние.

Стоимость запасов, согласно МСФО "Запасы", не должна включать : ненормативные затраты на хранение отходов, административные накладные расходы, не связанные с продажей, повышение курса иностранной валюты, в связи с приобретением запасов в иностранной валюте.

Во-первых, МСФО IAS 2 "Запасы" используют при учете тех единиц запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а конкретные затраты относятся к конкретным отдельным предметам запасов.

Во-вторых, для позиций, которые являются взаимозаменяемыми, допускается использование формулы FIFO или средневзвешенные затраты. Формула LIFO, которая была разрешена до пересмотра в 2003 году, больше не допускается.

Для групп товарно-материальных запасов, имеющих разные характеристики, могут быть оправданы разные формулы затрат.

Рисунок 1. Фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программном продукте «Финансист»: Запасы - статья, относящаяся к разделу «Оборотные активы».

Запасы: понятие МСФО

Запасы определяются международным стандартом финансовой отчетности следующим образом:

Запасы – это активы, которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности компании, находятся в процессе создания для последующей продажи или предназначены для использования в процессе производства товаров или оказания услуг.

Как отражают в МСФО запасы: признание запасов

Запасы должны быть признаны в отчетности при соблюдении двух обычных критериев:

• Использование запасов приведет к вероятному притоку экономической выгоды;
• Можно надежно оценить первоначальную стоимость данных запасов.

Запасы – это актив, то есть для их признания необходимо, чтобы контроль над этим активом полностью перешел к приобретающей компании.

Стандарт МСФО "Запасы": оценка запасов

В целом оценка запасов в соответствии с ИАС 2 не сильно отличается от логики оценки других нефинансовых активов. Тем не менее, запасы по МСФО 2 оцениваются с рядом особенностей, обусловленных тремя моментами:

• Запасы часто создаются в процессе основного производства компании; в силу этого необходимо четко прояснить, какие именно затраты на их создание считать прямыми и необходимыми, чтобы не включать в оценку запасов слишком многое. Для основных средств и нематериальных активов такой проблемы нет, так как они создаются в рамках проектов и прямые необходимые затраты на их создание отследить проще.
• Запасы, как правило, состоят из многочисленных однородных (или почти однородных) единиц, что для целей практичности требует усредненного, а не штучного подхода для их оценки (например, ФИФО).
• Запасы, как правило, возмещают свою стоимость посредством продажи, а не использования. Поэтому проверка на обесценение для них имеет свои небольшие особенности.

Первоначальная оценка запасов

При первоначальном признании запасы признаются по себестоимости, которая складывается из:

• Затрат на приобретение;
• Затрат на переработку;
• Прочих прямых необходимых затрат.

Как видим, здесь применяется общий принцип оценки активов по методу «цена плюс прямые необходимые затраты». Для целей иллюстрации МСФО IAS 2 уточняет этот общий принцип.

Состав запасов по международному стандарту финансовой отчетности: Затраты на приобретение запасов

В затраты на приобретение включается цена, уплаченная поставщикам запасов, невозмещаемые импортные пошлины и другие налоги, а также расходы на транспортировку запасов.

Если по оплате за партию запасов предоставлена отсрочка, превышающая обычные кредитные условия, то запасы надо признать по дисконтированной стоимости этого будущего платежа. Разница, которая образуется между дисконтированной и номинальной стоимостью платежа за запасы, должна быть признана как финансовый расход на протяжении периода отсрочки.

Однако эту разницу нужно включить в состав себестоимости запасов, если выполняются критерии МСФО IAS 2 «Затраты по займам».

Рисунок 2. Фрагмент «Отчета о финансовом положении» в программном продукте «Финансист». Учет запасов: раскрытие статьи «Запасы».

Состав запасов по стандарту финансовой отчетности: Затраты на переработку запасов

В затраты на переработку включаются все затраты, непосредственно относящиеся к процессу производства, то есть:

• Прямые затраты (например, оплата труда производственной бригады);
• Постоянные накладные производственные затраты;
• Переменные накладные производственные затраты.

Состав запасов: Прочие прямые необходимые затраты на создание запасов

Согласно МСФО IAS Запасы, прочие затраты включаются в себестоимость запасов лишь в той степени, в которой они признаны прямыми и необходимыми для создания запасов.

Затраты по займам на производство запасов должны учитываться в соответствии с требованиями IAS МСФО 2 «Затраты по займам». Общий принцип состоит в том, что затраты по займам на создание запасов, создание которых по необходимости занимает значительное время, должны быть включены в состав этих запасов.

Пример 1. Компания «АВС» покупает мотоциклы из нескольких стран и продает их в европейские страны. В текущем году эта компания понесла следующие расходы:

• Торговые скидки при покупке;
• Расходы, связанные с импортом;
• Зарплата бухгалтерии;
• Комиссия за продажи, выплачиваемая торговым агентам;
• Послепродажные гарантийные расходы;
• Ввозные пошлины;
• Затраты на закупки (на основе счетов-фактур поставщика);
• Расходы на перевозку;
• Страхование покупок;
• Комиссия за брокерскую деятельность, выплачиваемую агентам.

Какие из данных расходов разрешены МСФО (IAS) 2 для включения в стоимость запасов?

Решение. Пункты 1, 2, 6, 7, 8, 9, 10 разрешены МСФО 2 для расчета стоимости запасов. Заработная плата бухгалтерии, комиссии продаж и гарантийных расходов после продажи не допускаются МСФО 2 для включения в стоимость запасов.

Рисунок 3. Фрагмент формы «Консолидированного отчета о совокупном доходе» в программном продукте «Финансист». Статья Списание запасов до чистой цены реализации должна входить в раздел «Себестоимость».

Допустимые методы расчета себестоимости запасов

Фактическая цена

Если каждая единица запасов компании уникальна (автомобили, запасы под конкретного заказчика), то оценивать первоначальную стоимость необходимо по каждой единице запасов. Обычно такой подход используется для предметов высокой ценности, например, ювелирные изделия или автомобили.

Но зачастую запасы компании достаточно однородны и единиц запасов тысячи или десятки тысяч, что делает практически невозможным оценку каждой отдельной единицы. В таких случаях стандарт МСФО (IAS) 2 "Запасы" позволяет использовать следующие усредненные методы расчета себестоимости запасов:

• Метод ФИФО (первым поступил – первым выбыл);
• Метод средневзвешенной себестоимости.

МСФО IAS 2 запрещает использование метода ЛИФО (последним поступил – первым выбыл), так как считается, что он нарушает принцип сопоставления доходов и расходов.

FO – First In – First Out

При использовании метода ФИФО предполагается, что запасы, которые произведены или приобретены первыми, первыми будут выбывать. То есть запасы, оставшиеся на складе, состоят из последних приобретенных или произведенных партий.

FIFO считается хорошим методом оценки больших количеств запасов (партий запасов). При использовании FIFO стоимость запасов в финансовой отчетности оценивается по последней цене поступления. Это обеспечивает хорошую оценку запасов, поскольку самые последние затраты, скорее всего, близки к фактической стоимости запасов.

Средневзвешенная стоимость

Согласно МСФО IAS 2, средневзвешенная стоимость используется там, где запасы одинаковы или очень похожи. Например, если компания торгует пшеницей. Невозможно было бы определить каждую загрузку пшеницы, так как все они были бы смешаны. В этом случае полезно использовать средневзвешенную стоимость запасов.

При использовании метода средневзвешенной себестоимости, стоимость каждого вида запасов определяется по средневзвешенной стоимости запасов на начало периода и стоимости запасов, приобретенных или произведенных в течение периода. Среднее значение стоимости запасов на складе, как правило, обновляется при поступлении каждой новой партии запасов.

Примеры международного стандарта

Пример 2. На 1 июня 2017 года компания провела 400 единиц готовой продукции стоимостью 22 евро каждая. В течение июня произошли следующие сделки:

Рассчитаем себестоимость запасов с помощью двух методов оценки себестоимости по МСФО IAS Запасы:

1. Метод ФИФО

2. Метод средневзвешенной себестоимости

Рисунок 4. В программе «Финансист» в настройках управленческого учета для каждой организации можно выбрать способ оценки запасов по МСФО IAS 2 Запасы.

Последующая оценка запасов

После первоначального признания запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

• Себестоимость
• Чистая цена реализации

Чистая цена реализации – оценочная цена продажи запасов в ходе обычной деятельности за вычетом необходимых затрат на доведение запасов до готовности и ожидаемых необходимых затрат на продажу.

Этот подход продиктован необходимостью предоставления достоверной информации: активы не должны отражаться в отчетности по стоимости той экономической выгоды, которая ожидается от их продажи или использования. Поэтому при превышении себестоимости запасов над чистой ценой реализации необходимо провести обесценение запасов в том периоде, в котором произошло обесценение:

Сравнение себестоимости и чистой цены реализации необходимо проводить индивидуально для каждой позиции запасов. При таком анализе на уровне каждой категории нужно учитывать, как именно компания планирует использовать запасы.

Примеры: переоценка запасов

Пример 3. У компании есть запасы компонента А и продукта В. При этом компонент А используется для производства продукта В. Если чистая цена реализации компонента А окажется ниже себестоимости компонента А, но при этом чистая цена реализации продукта В окажется выше себестоимости продукта В, то обесценивать компонент А для чистой цены реализации не нужно: компания не планирует продавать компонент А, а использовать. И обесценения при использовании не наблюдается.

Пример 4. В конце года у компании есть три товарно-материальных запаса. Их себестоимость и чистая цена реализации:

Итак, как отражают в международном стандарте запасы? Было бы неверно сравнивать общую стоимость 110 евро с общей суммой чистой цены реализации 112 евро. Сравнение должно быть сделано для каждого элемента, следовательно, стоимость запасов составит 106 евро:

Часто компании узнают о снижении чистой цены реализации ниже себестоимости постфактум, то есть уже начав продавать запасы и столкнувшись с необходимостью снижения цены.

Факт продажи запасов по цене ниже себестоимости после отчетного периода (но до одобрения финансовой отчетности) является корректирующим событием в соответствии с МСФО 10 «События после окончания отчетного периода» и требует обесценения запасов в только что закончившемся отчетном периоде.

Стандарт ИАС два говорит о том, что если в последующих периодах перестали существовать обстоятельства, приведшие к необходимости обесценения запасов до чистой цены реализации, и запасы еще не израсходованы, то обесценение запасов нужно вернуть, но не выше изначальной стоимости.

Прекращение признания (выбытие) запасов

Выбытие запасов по МСФО IAS 2 признается как часть себестоимости в отчете о прибылях и убытках в том же периоде, когда признается выручка от их реализации.

Основные ошибки при учете запасов согласно стандарту

Хотя требования второго IAS не являются особенно сложными, тем не менее существует ряд областей, где компании-составители отчетности совершают ошибки, и они относятся к следующим двум основным категориям:

• Учет предметов в качестве товарно-материальных запасов, когда товар на самом деле не является запасом;
• Неправильная оценка запасов.

• Частой ошибкой является включение следующих статей, которые не являются запасами и исключены из сферы действия этого стандарта: финансовые инструменты, биологические активы и сельскохозяйственная продукция до сбора урожая;
• Учет основных средств в качестве запасов по МСФО 2 (вместо IAS 16). Распространенная ошибка заключается в том, чтобы рассматривать основные средства (например, запасные части, компоненты) как запасы и классифицировать их в качестве оборотных активов в отчете о финансовом положении. Это приводит к занижению амортизационных отчислений в отчете о прибылях и убытках, поскольку запасные части/компоненты будут признаваться в качестве расходов только при их использовании, которые могут быть через несколько лет после текущего отчетного периода;
• Учет инвестиционной собственности как запасов по IAS 2 Запасы, когда нет активного строительства или развития. Это приводит к завышению оборотных активов в балансе/отчете о финансовом положении;
• Учет инвестиционной собственности в качестве запасов в соответствии с МСФО 2 , когда предприятие не решило, что делать с имуществом. Если девелоперская компания владеет землей и еще не решила, продавать или осуществлять строительство, возникает другая ошибка, когда эта земля учитывается как запасы;
• Учет рекламных брошюр и других рекламных активов в качестве запасов. Несмотря на распространенность рекламы в социальных сетях, многие отрасли промышленности по-прежнему тратят значительные суммы на каталоги почтовых заказов и рекламные брошюры, которые учитываются при инвентаризации.

Они часто учитываются как запасы в соответствии со стандартом, поскольку регистрируются в системе инвентаризации.

В некоторых случаях расходы понесены для предоставления будущих экономических выгод предприятию, но при этом не приобретаются и не создаются ни нематериальные активы, ни другие активы.

Субъект имеет право на доступ к товарам, когда он им владеет. Точно также он имеет право на доступ к товарам, когда они были построены поставщиком в соответствии с условиями контракта на поставку, и предприятие может потребовать их поставки в обмен на оплату. Услуги предоставляются, когда они выполняются поставщиком в соответствии с контрактом, чтобы доставить их предприятию, а не когда компания использует их для поставки другой услуги, например, для доставки рекламы клиентам.

Таким образом, учет этих рекламных активов в качестве товарно-материальных запасов является еще одной распространенной ошибкой, поскольку IAS 38 конкретно запрещает капитализировать эти активы в балансе / отчете о финансовом положении.

Этот принцип также может быть распространен на высокоценные активы, например, холодильники, часы и кондиционеры, распространяемые фармацевтическими компаниями в рамках продвижения их бренда (холодильники и кондиционеры используются для поддержания правильной температуры при хранении лекарств). Поскольку они приобретаются с намерением использовать их в маркетинговых целях, Комитет по интерпретациям финансовой отчетности, который рассмотрел этот вопрос на своем совещании в июне 2017 года, предлагает разработать решение по повестке дня о том, что затраты на эти активы должны быть отнесены на расходы.

Капитализация активов, используемых в исследовательском процессе, как запасы по международному стандарту

Иногда ошибочно капитализируют расходные материалы в качестве запасов, при этом расходные материалы будут использоваться в деятельности, которая не приведет к признанию актива. Примером этого является то, что фармацевтическая компания покупает запасы химических веществ, которые будут использоваться в ходе исследовательского процесса.

МСФО 38 требует, чтобы в случае поставки товаров, которые будут использоваться для деятельности, в которой не может быть признан нематериальный или другой актив, расходы признавались, когда предприятие получает право на доступ к этим товарам. Он разъясняет, когда предприятие имеет право на доступ к товарам, то есть когда предприятие владеет этими товарами.

Таким образом, в данной статье мы рассмотрели какой международный стандарт финансовой отчетности применим к запасам, учет запасов МСФО 2, признание запасов (в системе – это активы), их первоначальную и последующую оценку, а также основные ошибки, возникающие при применении данного стандарта компаниями.

Изучив данную главу, вы сможете:

• охарактеризовать состав запасов;
• описать пять возможных способов определения стоимости запасов, в том числе по методу специфической идентификации, по методу ФИФО, по методу ЛИФО, по средневзвешенной стоимости и по методу базовых запасов;
• показать влияние использования различных методов оценки запасов на показатели годовой прибыли и тенденции ее изменений;
• обсудить требования МСФО 2, относящиеся к запасам;
• определить договоры подряда, атрибутивную прибыль и предсказуемые убытки;
• оценить требования МСФО 11, связанные с договорами подряда;
• рассчитать суммы, раскрываемые в финансовой отчетности по договору подряда;
• сравнить МСФО 2 и 11 и требования иных систем бухгалтерского учета (ГААП);
• определить порядок раскрытия информации в соответствии МСФО 2 и 11.

Введение

Учет запасов, в том числе незавершенного производства, представляет определенные трудности для бухгалтера. Во-первых, необходимо определить себестоимость единицы запасов. Во-вторых, в процессе учета следует по возможности максимально придерживаться принципа осмотрительности. В-третьих, необходимо определить момент признания выручки (продажи) и далее использовать метод соотнесения доходов и расходов. Выполнить указанные условия особенно сложно в случае договоров подряда, что обусловлено их долгосрочным характером. В связи с этим отдельное рассмотрение учета договоров подряда, как это сделано в стандартах, представляется полезным. Прежде всего мы рассмотрим запасы и незавершенное производство, которые не имеют отношения к договорам подряда.
оценке запасов следует подходить со всей тщательностью, поскольку это ключевой фактор, во многом определяющий себестоимость реализации и соответственно чистую прибыль.

Запасы

Запасы включают:

1. Товары и другие активы, предназначенные для перепродажи.
2. Расходуемые материалы.
3. Сырье и комплектующие изделия, предназначенные для использования в производстве продукции.
4. Продукция и услуги промежуточных этапов производства.
5. Готовая продукция.

Определение себестоимости единицы запасов на любом из указанных выше этапов производства является ключом к определению себестоимости реализованной продукции и стоимости запасов, оставшихся в производстве, а также уровня запасов на конец отчетного периода, которые, вероятно, и будут отражены по статьям оборотных (краткосрочных, текущих) активов баланса.
Очевидно, что при определении стоимости таких запасов нам необходимо учитывать не только себестоимость сырья и комплектующих изделий, но также стоимость работ по переработке сырья в готовую продукцию или услуги для продажи. Таким образом, оценивая запасы, мы должны учесть затраты на покупку и обработку, включая как прямые затраты, так и косвенные (накладные) затраты.
Очевидно, что применение этих принципов на практике связано с рядом проблем. Прямые затраты не представляют особых трудностей, поскольку эти цифры по определению можно отнести прямо (непосредственно) на себестоимость. Однако при распределении накладных затрат мы вынуждены исходить из определенных принципов и допущений и задаемся следующими вопросами: как определить нормальный уровень производства для того или иного года? Можно ли четко классифицировать накладные затраты по функциям? Какие еще (непроизводственные) накладные затраты можно соотнести с продукцией, которая в настоящий момент входит в запасы? Следовательно, если продукция в составе запасов еще не дошла до стадии первичной продажи, определить себестоимость единицы и даже партии такой продукции - целая проблема. Для ее решения на практике применяются такие методы, как позаказный (пообъектный) и попроцессный учет затрат, калькуляция себестоимости партии товара и нормативный метод учета затрат. Все эти методы предполагают более или менее произвольное распределение накладных затрат.
После того как мы определили себестоимость единицы продукции по состоянию на текущий момент, мы сталкиваемся с очередной проблемой, поскольку нам необходимо выбрать адекватный метод учета соответствующих затрат для однотипной продукции, которая была приобретена или изготовлена в разное время, вследствие чего себестоимость единицы такой продукции будет различной.
Рассмотрим следующие операции:

Методы оценки стоимости запасов
Обсудим пять возможных вариантов.

• Метод специфической идентификации запасов

Здесь мы исходим из того, что нам известно количество реальных, физически поступивших или выбывших единиц продукции. Каждая единица продукции должна быть четко идентифицируема, например, при помощи серийных номеров. Затем, чтобы определить себестоимость реализованной продукции и стоимость запасов, мы делаем то, что в других случаях практически невозможно - просто суммируем занесенные данные о стоимости такой реализованной продукции. Дополнительно иллюстрировать этот метод не требуется.

• ФИФО («первым прибыл, первым выбыл»)

В данном случае исходят из допущения, что более ранние по времени приобретения запасы (то есть прибывшие первыми) потребляются или продаются первыми. Таким образом, считают, что оставшаяся на складе продукция состоит из продукции, поступившей последней.

Задача 15.1
Используя приведенные данные и метод оценки запасов ФИФО, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль.

Реализация составила: 750 + 1080 = Є1830
Покупка составила: 250 +450 +700 = Є1400

ЛИФО («последним прибыл, первым выбыл»)

Здесь мы исходим из противоположного допущения. Будем считать, что первой потребляется или реализуется та продукция, которая поступила на склад последней. Таким образом, оставшаяся на складе продукция будет представлять собой самые ранние по времени закупки.
Метод ЛИФО запрещен к применению в новой редакции МСФО 2-2003 г, кот. вступила в действие с 01 января 2005 г

Задача 15.2
Используя приведенные данные и метод оценки запасов ЛИФО, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль.

Средневзвешенная стоимость

Здесь мы применяем средневзвешенную стоимость, рассчитанную на основании разных пропорций, применяемых для разных уровней запасов. На следующем примере мы рассмотрим этот метод в деталях и приведем соответствующие расчеты. В то же время на практике для этого метода вместо средней стоимости запасов чаще используют среднюю стоимость закупок. Это позволяет сократить расчеты и ограничиться калькуляцией периодических потребностей вплоть до расчета лишь годовой потребности.

Задача 15.3
Используя приведенные данные и метод средневзвешенной стоимости, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль.

Расчет: [(10 х 25) + (15 х 30)] / (10 + 15) = 28
[(10 х 28) + (20 х 35) ] / (10 + 20) = 32 2/3

Базовые запасы

В основе этого подхода лежит предположение о том, что существует некий минимальный уровень запасов, без которого компания не может осуществлять хозяйственную деятельность. Следовательно, можно утверждать, что эту часть совокупных запасов компании фактически нельзя рассматривать как запасы в наличии для продажи, а следует отнести к основным средствам. Руководство компании определяет уровень таких минимальных запасов, которые учитываются по их первоначальной стоимости, а остальные запасы, сверх этого минимального уровня, оцениваются каким-либо другим методом. Предположим, что минимальный уровень запасов для нашего примера установлен в размере 10 единиц продукции.

Задача 15.4
Используя метод оценки запасов ФИФО, рассчитайте себестоимость реализованной продукции и валовую прибыль, если минимальный уровень запасов составляет 10 единиц продукции.

Решение

Покупка базовых запасов в январе: 10 шт. по Є25 = Є250

В этом примере величина валовой прибыли, рассчитанная этим методом (метод базовых запасов + ФИФО), совпадает с результатом, полученным при использовании метода ЛИФО. Вы могли бы объяснить, почему? Как правило, результаты не совпадают.
Итак, какому методу или методам следует отдать предпочтение?
Принимая решение, руководству компании, видимо, следует прежде всего обратить внимание на то, насколько оценка запасов с помощью выбранного метода отражает реальный уровень их стоимости. Так, оценка стоимости запасов методом нормативных затрат требует частого пересмотра уровня таких затрат, чтобы обеспечить их соответствие реальному росту затрат за период. Применение метода базовых запасов и метода ЛИФО зачастую приводит к тому, что величина запасов, отраженная в балансе компании, имеет мало общего с текущим уровнем затрат. Это чревато не только получением неверных данных по оборотным активам, но может также отразиться на последующих расчетах и привести к серьезным искажениям в отчетности, особенно если уровень запасов падает, а в отчет о прибылях и убытках включаются показатели стоимости истекшего периода. В то же время в некоторых случаях использование метода ФИФО в принципе невозможно, поскольку стоимость, рассчитанная этим методом, не всегда соответствует фактической стоимости, и в условиях роста цен значение прибыли, полученное на основе этого метода, будет завышенным, то есть окажется выше фактически полученной прибыли. Для примера сравните показатели себестоимости реализованной продукции в мае, рассчитанные выше методом ЛИФО и ФИФО. Какой вариант предпочтительнее: начисление апрельских затрат на апрельскую выручку (ЛИФО) или хотя бы частичное начисление февральских затрат на апрельскую выручку (ФИФО)? В то же время критика метода ЛИФО с позиции составления баланса представляется все же более обоснованной. Используя метод ЛИФО и метод базовых запасов, мы с большой степенью вероятности можем в итоговой строке баланса обнаружить совершенно устаревшие значения. В то же время учет всех запасов по последней покупной цене, который иногда называют методом НИФО, или «следующим прибыл, первым выбыл», может оказаться в принципе непригодным по тем же причинам, что и метод ЛИФО.
Прежде чем перейти к МСФО 2 и проанализировать изложенные в нем способы решения этой проблемы, рассмотрим еще один важный вопрос. В предыдущих задачах нам всегда удавалось четко установить момент продажи отдельных товаров, но на практике это не всегда возможно.

Системы учета запасов

• Система периодического учета запасов

По этой системе учета запасов их величина определяется в процессе физического подсчета запасов на определенную дату. Если периодичность инвентаризации отвечает целям учета, нет никакой необходимости в хранении больших объемов учетной информации по запасам. Количество запасов, отраженное в балансе, определяется путем физического подсчета, а их стоимость устанавливается в соответствии с применяемым методом оценки запасов. Чистая разница между остатками запасов на начало и конец отчетного периода относится на себестоимость реализованной продукции, товаров и услуг.

• Система непрерывного учета запасов

При непрерывной системе учета запасов учетные записи ведутся и обновляются постоянно по мере поступления или выбытия товаров. Преимущество данной системы заключается в том, что она позволяет получать информацию о текущем состоянии запасов в любой момент времени. Однако для поддержания этой системы необходима обширная база учетной информации о запасах. Практика аудиторских проверок, несомненно, потребует периодического проведения физического подсчета запасов с целью проверки соответствия учетных записей их физическому объему.

Требования МСФО для запасов

Итак, мы выяснили, что адекватная оценка стоимости запасов по себестоимости - задача непростая. Определяя себестоимость единицы продукции и то, как эта стоимость связана с себестоимостью реализованной продукции, мы вынуждены исходить из определенных допущений. В то же время фактические правила стандартной практики ведения бухгалтерского учета сформулированы максимально коротко и не учитывают этих трудностей: «Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой стоимости реализации (NRV)1». Интересно отметить, что данный стандарт охватывает вопросы подготовки финансовой отчетности с использованием системы бухгалтерского учета по первоначальной себестоимости. Означает ли это, что данный стандарт не применим при использовании других систем оценки? В этой связи заметим, что этот стандарт был впервые издан в 1975 г. и пересмотрен в 1993 г.

• Определения

Данный стандарт содержит лишь два определения, они приведены в п. 6:

Запасы - это активы:

• предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
• в процессе производства для такой продажи; или
• в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Возможная чистая цена продаж - это ожидаемая продажная цена при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже актива.
В п. 8 МСФО1 также говорится, что запасы – «это товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относятся, например, товары, купленные розничным продавцом, или земля и другое имущество, предназначенное для перепродажи. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную компанией и включающую сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе. В случае с компанией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которой компания еще не признала соответствующую величину дохода».

• Раздельный учет

Поскольку стоимость запасов определяется по наименьшей из двух величин: себестоимости или NRV, для каждой номенклатурной единицы запасов нам необходимо определить:

• себестоимость,

Задача 15.5
На примере следующей задачи можно убедиться в том, насколько велика роль ведения раздельного учета по отдельным номенклатурным единицам запасов.

В состав запасов компании входят три наименования товаров, стоимость которых приведена в таблице:

Какова будет общая балансовая стоимость запасов, рассчитанная в соответствии с МСФО 2?

Решение

Если бы запасы не были разбиты на отдельные позиции, мы бы выбирали наименьшую величину из двух данных: себестоимости, равной 33, и NRV, равной 36. Ответ - 33. Однако МСФО 2 предписывает вести раздельный учет по наименованиям запасов, поэтому в нашем случае мы суммируем значение 10 по позиции A, 11 по B и 9 по C и получим итоговую балансовую стоимость запасов, равную 30.

• Стоимость запасов

Стандарт содержит следующие указания относительно стоимости запасов (п. 10):
«Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения».
В п.п. 11 и 12 более подробно раскрывается понятие стоимости:

8. Затраты на приобретение запасов включают покупную цену, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), а также расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта. Торговые скидки, возмещения и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на приобретение.
9. В редких случаях, предусмотренных допустимым альтернативным методом отражения в Международном стандарте финансовой отчетности МСФО 21, влияние изменений валютных курсов, затраты на закупку могут включать курсовые разницы, возникающие непосредственно в отношении недавнего приобретения запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте. Эти курсовые разницы допускаются только в случаях их возникновения в результате крупной девальвации или снижения стоимости валюты, которые нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на непогашаемые обязательства, возникшие в связи с недавно приобретенными запасами».
В п.п. 12, 13, 14 рассмотрены затраты на обработку и проблемы, связанные с их учетом. Затраты на обработку включают прямые затраты на оплату труда производственных рабочих, систематически распределяемые постоянные накладные производственные затраты, такие, как амортизация и затраты на техническое обслуживание, а также переменные накладные производственные затраты, например, на вспомогательные материалы и труд. (При этом следует помнить, что постоянные накладные затраты - это такие косвенные производственные затраты, величина которых остается относительно неизменной и не зависит от объема производства, в то время как величина переменных накладных затрат находится в строгой, практически прямой зависимости от объема производства.)
Распределяя постоянные накладные затраты, исходят из условия нормальной загрузки производственных мощностей с учетом простоев вследствие проведения плановых мероприятий по техническому обслуживанию и переменных накладных затрат на фактическое использование производственных мощностей. В случае смежных производств необходимо выработать целесообразную систему распределения между ними затрат на обработку.
В качестве примера такой целесообразной и последовательной системы стандарт предлагает использовать метод относительной стоимости продаж. В определенной мере этот способ основан на произвольных и субъективных оценках, тем не менее он представляет собой если и не полностью опирающийся на логику, то как минимум последовательный метод решения сложной проблемы.

Задача 15.6
Рассчитайте стоимость запасов по наименованиям A и B на основе следующих данных:

Постоянные накладные производственные затраты составляют Є50 000; при нормальном уровне загрузки производственных мощностей компания производит 5200 шт. изделия A и 10 200 шт. изделия B, но в результате простоев, вызванных проведением плановых мероприятий по техническому обслуживанию, фактически производится на 200 шт. меньше изделий A и на 200 шт. меньше изделий B. Плановое задание по производству изделия A составляет 6000 шт., по изделию B - 12 000 шт. Предполагается, что стоимость изделия B будет в два раза выше стоимости изделия A. Расчетная суммарная величина переменных накладных производственных затрат составляет Є10 000, эту сумму необходимо распределить исходя из количества машиночасов. На производство одного изделия A уходит два машиночаса, а на изделие B - один машиночас.

Решение

Постоянные накладные производственные затраты следует отнести на производство 5000 шт. изделий A и 10 000 шт. изделий B, поскольку именно таким будет нормальный объем производства этих изделий с учетом простоев, вызванных проведением плановых мероприятий по техническому обслуживанию. Величина планового задания в подобных расчетах не учитывается до тех пор, пока производство фактически не достигнет этого уровня, после чего величина постоянных накладных производственных затрат в расчете на единицу продукции будет уменьшена во избежание завышения себестоимости единицы продукции.

Задача 15.7
Рассчитайте стоимость запасов по МСФО 2 на основе следующих данных о деятельности компании Unipoly за год, закончившийся 31 мая 20Х7 г.:

На конец года количество готовой продукции составило 250 000 единиц. При решении задачи будем считать, что на начало года готовой продукции и незавершенного производства не было. Нормальный объем производства составляет 750 000 консервных ножей в год, но в год, закончившийся 31 мая 20Х7 года, вследствие трудовых споров было произведено лишь 450 000 шт.

Решение

Прямые затраты на производство запасов можно получить в результате прямого сложения:

Поскольку в соответствии с МСФО 2 в оценку запасов включаются исключительно накладные производственные затраты, то административные затраты, затраты на организацию продаж и затраты на выплату процентов для этой задачи не принимаются во внимание (за исключением случаев, когда затраты на выплату процентов предусмотрены в рамках разрешенного альтернативного подхода по МСФО 23 Затраты по займам) (см. главу 12).
Накладные производственные затраты составили: 600 000 х 250 000/750 000 = 200 000. Чрезмерно высокие затраты, вызванные трудовыми спорами, будут отнесены на расходы того периода, когда они образовались.

Стоимость готовой продукции = Є950 000.

Задача 15.8
Какие из перечисленных ниже затрат можно включить в стоимость запасов по МСФО 2?
Информация п.п. 10-20 МСФО 2 поможет вам в решении этой задачи

• Скидки с покупной стоимости
• Командировочные расходы снабженцев
• Импортные пошлины
• Страхование доставки груза от поставщика до склада компании
• Комиссия и стоимость услуг брокера
• Расходы на хранение материалов, произведенные после получения материалов
• и которые необходимы для обеспечения производственного процесса
• Зарплата сотрудников отдела сбыта
• Расходы по гарантиям
• Расходы на исследование новых продуктов
• Расходы на аудит и налоговое консультирование

• Методы определения себестоимости

Стандарт допускает применение метода нормативных затрат, при этом будут использованы данные, соответствующие нормальному объему запасов материалов, оборудования, нормальному уровню трудозатрат и эффективности при нормальной загрузке производственных мощностей для калькуляции нормативной себестоимости единицы продукции. При использовании этого метода необходимо периодически пересматривать величину нормативных затрат.
Стандарт также допускает применение метода розничных цен. Этот метод обычно применяется в розничной торговле для оценки больших объемов быстро меняющейся товарной номенклатуры с одинаковой торговой наценкой. При этом стоимость запасов определяется путем уменьшения общей розничной стоимости продаж на величину соответствующей валовой прибыли. Однако если ассортимент торговой компании состоит из товаров, торговая наценка на которые сильно варьируется, а также в случае предоставления скидок на неходовой товар, применение этого метода несет определенные проблемы.

• Формулы стоимости

Стоимость запасов продукции, которую при обычных условиях нельзя отнести к категории взаимозаменяемой, а также товаров и услуг, произведенных и выделенных под определенные проекты, следует определять на основе метода специфической идентификации (п. 23).
Если распределение специфических расходов на определенные виды продукции в составе запасов затруднено (что редко случается на практике), МСФО 2 в качестве основного предлагает использовать метод ФИФО либо метод средневзвешенной стоимости. Употребляя в данном контексте слово «основной», а не «предпочтительный», представители правления Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности имели своей целью дать некий ориентир, из которого они исходили, делая выбор из имеющихся возможностей. Для этого представители правления употребили слово «основной» вместо «предпочтительный». На наш взгляд, причина состоит в том, что слово «основной» не столь категорично, как «предпочтительный».
В рамках альтернативного подхода МСФО 2 допускает использование метода ЛИФО. В новой редакции МСФО данный подход недопуустим.
При этом стандарт не делает попыток обосновать применение метода ФИФО или ЛИФО. Но не стоит забывать, что использование метода ЛИФО в период роста цен приводит к занижению прибыли и итоговая балансовая стоимость запасов в этом случае будет рассчитана на основе цен предыдущих периодов, в то же время применение метода ФИФО позволяет оценить балансовую стоимость запасов в текущих ценах, в чем многие и видят преимущество этого метода.

Сравнение с некоторыми национальными системами бухгалтерского учета ОПБУ: UK GAAP и US GAAP

Общепринятые принципы бухгалтерского учета Великобритании (UK GAAP): в соответствии с 9 стандартом ОПБУ Великобритании «Запасы и долгосрочные договоры» метод ЛИФО, как правило, рассматривается как нецелесообразный.
Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (US GAAP): запасы оцениваются по наименьшей из величин - себестоимости или рыночной стоимости, где рыночную стоимость обычно понимают как возмещаемую стоимость
В целом в остальных аспектах UK GAAP и US GAAP сопоставимы с МСФО

• Требования к раскрытию информации

В соответствии с МСФО 2 в финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

• учетная политика, принятая для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости;
• общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость отдельных классов запасов, согласно классификации, принятой в компании;
• балансовая стоимость запасов, учтенных по чистой стоимости реализации;
• величина возврата любого списания, которая признается как доход в текущем периоде в соответствии с п. 31 (Параграф 34 в новой редакции МСФО2);
• балансовая стоимость запасов, являющихся предметом залога в качестве обеспечения обязательств (Новая редакция МСФО2 расширила список статей, которые необходимо раскрыть в финансовой отчетности МСФО2).

Кроме того, если для оценки стоимости запасов используется метод ЛИФО как метод расчета стоимости, необходимо также для сравнения привести результаты расчета оценки стоимости запасов на основе наименьшей величины из пары значений: стоимости по ФИФО (или средневзвешенной стоимости) и NRV или текущей стоимости и NRV.
В финансовой отчетности также должна быть раскрыта информация по одному из следующих пунктов:

В финансовой отчетности также должна быть раскрыта информация по одному из следующих пунктов:

• стоимость запасов, признанная как расходы за текущий период;
• операционные затраты, относящиеся к выручке, признаваемые в качестве раЛ в данном периоде, классифицированные по их характеру.

Ниже приведен пример раскрытия информации в соответствии с МСФО 2 на оси финансового отчета за 2000 г. компании Bauer’s
Стоимость сырья, оборудования и продукции, приобретенной для перепродажи, определяется по стоимости приобретения; стоимость готовой продукции и незавершенного производства определяется на основе производственных затрат. Если стоимость запасов на конец периода снизилась вследствие падения рыночных цен, указывается меньшая стоимость. На 31 декабря 2000 г. стоимость запасов составила 6095 млн евро., из них запасы, учтенные по чистой возможной стоимости реализации, составили 431 млн евро. При оценке стоимости запасов используется метод средневзвешенной себестоимости.
В состав затрат на производство вошли прямые затраты на приобретение материалов, прямые производственные затраты, затраты на вспомогательные материя и производство, распределенные должным образом, а также соответствующие затраты на амортизацию и списания активов, использованных для производства.

Сюда также входят затраты компании по пенсионным планам компании, определенные затраты на дополнительное вознаграждение работникам в той мере, в какой они соотносимы с производством. Эти издержки включают часть административных затрат, которые могут быть прямо отнесены на производство.
Группировка статей незавершенного производства и готовой продукции отражает этапы производственного цикла в химической промышленности. Состав запасов представлен в таблице 15.1.

Таблица 15.1 Состав запасов компании химической промышленности

9 Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

Себестоимость запасов

10 Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Затраты на приобретение

11 Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку

12 Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий, оборудования и активов в форме права пользования, которые используются в производственном процессе, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

13 Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

14 В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой возможной цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты

15 Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

16 Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

(b) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

(c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов; и

(d) затраты на продажу.

18 Организация может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Стоимость запасов поставщика услуг

19 Исключен.

Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов

23 Себестоимость статей запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться по себестоимости каждой единицы.

24 Метод себестоимости каждой единицы предполагает, что понесенные затраты относятся на установленные единицы запасов. Этот порядок учета подходит для единиц, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее расчет себестоимости каждой единицы неуместен в случаях, когда существует большое количество единиц запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций, которые остаются в запасах.

25 Себестоимость запасов, помимо тех, которые рассматриваются в пункте , должна определяться по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО) или средневзвешенной стоимости. Организация должна использовать одну и ту же формулу расчета себестоимости для всех запасов, имеющих сходные свойства и характер использования организацией. Применительно к запасам с несходными свойствами или характером использования может быть оправданно применение разных формул расчета себестоимости.

26 Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться организацией иначе, чем аналогичные запасы в другом операционном сегменте. Тем не менее различие в географическом местонахождении запасов (или в применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным основанием для использования разных формул расчета себестоимости.

27 Формула ФИФО исходит из допущения, что те единицы запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними. Согласно формуле расчета по средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности организации.

Чистая возможная цена продажи

28 Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их цены продажи. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой возможной цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

29 Запасы обычно списываются до чистой возможной цены продажи пообъектно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом единиц запасов. Это может произойти с единицами запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте.

30 Расчетные оценки чистой возможной цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

31 Расчетные оценки чистой возможной цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, чистая возможная цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая возможная цена продажи излишка определяется на основе общих цен продажи. В случае превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или в случае договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные обязательства. Такие оценочные обязательства являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" .

32 Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую возможную цену продажи, сырье списывается до чистой возможной цены продажи. В таких случаях затраты на замещение сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой возможной цены продажи.

33 В каждом последующем периоде анализ чистой возможной цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой возможной цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма восстанавливается (т.е. восстановление производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо единица запасов, учитываемая по чистой возможной цене продажи из-за снижения цены продажи ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее цена продажи увеличилась.

Приложение N 2

к приказу Министерства финансов

Российской Федерации

от 28.12.2015 N 217н

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 2

Список изменяющих документов

(в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

Цель

1 Целью настоящего стандарта является определение порядка учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Настоящий стандарт содержит указания по определению первоначальной стоимости и ее последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой возможной цены продажи. Он также содержит указания относительно формул расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:

(a) незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договоры на предоставление услуг (см. МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство");

(b) финансовые инструменты (см. МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"); и

(пп. "b" в ред. МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

(c) биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство").

3 Настоящий стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют:

(a) производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой возможной цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы оцениваются по чистой возможной цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли;

(b) товарные брокеры-трейдеры, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, изменения справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли.

4 Запасы, упомянутые в пункте 3(a), оцениваются по чистой возможной цене продажи на определенных стадиях производства. Это происходит, например, когда собрана сельскохозяйственная продукция или добыты полезные ископаемые, а их продажа гарантирована в силу форвардного контракта или гарантии государства, или когда существует активный рынок и риск необеспечения продажи ничтожно мал. К таким запасам не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

5 Брокеры-трейдеры - лица, покупающие или продающие товары от имени других лиц или за свой собственный счет. Запасы, упомянутые в пункте 3(b), в основном приобретаются с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера. Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только требования настоящего стандарта к оценке.

Определения

6 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Запасы - активы:

(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

Чистая возможная цена продажи - расчетная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

7 Чистая возможная цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить организация от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает цену таких запасов, по которой проводилась бы обычная сделка по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между участниками рынка на дату оценки. Первая представляет собой стоимость, специфичную для организации, последняя - нет. Чистая возможная цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

8 К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, как описано в пункте 19, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку (см. МСФО (IAS) 18 "Выручка").

Оценка запасов

9 Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.

Себестоимость запасов

10 Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Затраты на приобретение

11 Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению готовой продукции, материалов и услуг. Торговые скидки, уступки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Затраты на переработку

12 Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

13 Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной загрузки производственных мощностей. Нормальная загрузка - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

14 В процессе производства может одновременно производиться более одного продукта. Это происходит, например, при производстве совместно производимых продуктов или основного продукта и побочного продукта. Если затраты на переработку каждого продукта не могут быть идентифицированы отдельно, они распределяются между продуктами на пропорциональной и последовательной основе. Например, распределение может производиться на основе относительной стоимости продаж каждого продукта либо на стадии процесса производства, когда продукты становятся отдельно идентифицируемыми, либо при завершении производства. Большинство побочных продуктов по своей природе не являются существенными. В подобных случаях они часто оцениваются по чистой возможной цене продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта. Как следствие, балансовая стоимость основного продукта незначительно отличается от его себестоимости.

Прочие затраты

15 Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов. Например, может быть целесообразным включение в себестоимость запасов непроизводственных накладных расходов или затрат по разработке продуктов для конкретных клиентов.

16 Примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, являются:

(a) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

(b) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

(c) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов; и

(d) затраты на продажу.

17 МСФО (IAS) 23 "Затраты по заимствованиям" определяет те редкие случаи, когда затраты по заимствованиям включаются в себестоимость запасов.

18 Организация может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования.

Стоимость запасов поставщика услуг

19 Если поставщики услуг имеют запасы, они оценивают эти запасы по затратам на их производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения. Стоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг.

Себестоимость собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов

20 В соответствии с МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" запасы, состоящие из собранной сельскохозяйственной продукции, которую организация получила от своих биологических активов, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом затрат на продажу. Это является себестоимостью запасов на упомянутую дату в рамках применения настоящего стандарта.

Методы оценки себестоимости

21 Для удобства могут использоваться такие методы оценки стоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам, если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни потребления сырья и материалов, труда, эффективности и производительности. Они регулярно анализируются и при необходимости пересматриваются с учетом текущих условий.

22 Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически неосуществимо использовать прочие методы определения себестоимости. Себестоимость единицы запасов определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов на соответствующий процент валовой маржи. При определении величины используемого процента учитываются запасы, стоимость которых была уменьшена до уровня ниже их первоначальной цены продажи. Часто используется среднее значение процента для каждого отдела розничной торговли.

Формулы расчета себестоимости

23 Себестоимость статей запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться по себестоимости каждой единицы.

24 Метод себестоимости каждой единицы предполагает, что понесенные затраты относятся на установленные единицы запасов. Этот порядок учета подходит для единиц, выделенных для конкретных проектов, вне зависимости от того, были ли они куплены или же произведены. Тем не менее расчет себестоимости каждой единицы неуместен в случаях, когда существует большое количество единиц запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В таких случаях для получения предопределенной величины влияния на прибыль или убыток можно было бы использовать метод выбора тех позиций, которые остаются в запасах.

25 Себестоимость запасов, помимо тех, которые рассматриваются в пункте 23, должна определяться по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО) или средневзвешенной стоимости. Организация должна использовать одну и ту же формулу расчета себестоимости для всех запасов, имеющих сходные свойства и характер использования организацией. Применительно к запасам с несходными свойствами или характером использования может быть оправданно применение разных формул расчета себестоимости.

26 Например, запасы, используемые в одном операционном сегменте, могут использоваться организацией иначе, чем аналогичные запасы в другом операционном сегменте. Тем не менее различие в географическом местонахождении запасов (или в применимых налоговых правилах) само по себе не является достаточным основанием для использования разных формул расчета себестоимости.

27 Формула ФИФО исходит из допущения, что те единицы запасов, которые были куплены или произведены первыми, будут проданы первыми, и что, соответственно, те статьи, которые остаются в запасах на конец периода, были куплены или произведены последними. Согласно формуле расчета по средневзвешенной стоимости себестоимость каждой статьи определяется на основе средневзвешенного значения себестоимости аналогичных статей на начало периода и себестоимости аналогичных статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности организации.

Чистая возможная цена продажи

28 Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их цены продажи. Себестоимость запасов также может оказаться невозмещаемой в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. Практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой возможной цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

29 Запасы обычно списываются до чистой возможной цены продажи пообъектно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом единиц запасов. Это может произойти с единицами запасов, относящимися к одному и тому же товарному ассортименту, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и которые практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента. Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная цена продажи. Соответственно каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.

30 Расчетные оценки чистой возможной цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Эти оценки учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода, в той мере, в которой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода.

31 Расчетные оценки чистой возможной цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса. Например, чистая возможная цена продажи того объема запасов, который предназначен для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, определяется на основе цены, указанной в этих договорах. Если объем запасов, предназначенный для выполнения договоров на продажу, меньше общего объема соответствующих запасов, то чистая возможная цена продажи излишка определяется на основе общих цен продажи. В случае превышения объемов запасов по договорам на продажу товаров по твердым ценам над объемом имеющихся запасов или в случае договоров на покупку запасов по твердым ценам могут возникнуть оценочные обязательства. Такие оценочные обязательства являются предметом рассмотрения МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы".

32 Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую возможную цену продажи, сырье списывается до чистой возможной цены продажи. В таких случаях затраты на замещение сырья могут оказаться наилучшей из имеющихся оценок его чистой возможной цены продажи.

33 В каждом последующем периоде анализ чистой возможной цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой возможной цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма восстанавливается (т.е. восстановление производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной чистой возможной цене продажи. Например, это происходит тогда, когда какая-либо единица запасов, учитываемая по чистой возможной цене продажи из-за снижения цены продажи ранее, все еще остается в запасах в последующем периоде, а ее цена продажи увеличилась.

Признание в качестве расходов

34 При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любого списания стоимости запасов до чистой возможной цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором имели место списание или потери. Сумма любого восстановления в отношении ранее проведенного списания запасов, вызванного увеличением чистой возможной цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором произошло восстановление.

35 Некоторые запасы могут относиться на другие счета активов, например запасы, использованные в качестве компонента основных средств, созданных собственными силами. Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива.

Раскрытие информации

36 Финансовая отчетность должна раскрывать:

(a) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемую формулу расчета себестоимости;

(b) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по видам, используемым данной организацией;

(c) балансовую стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

(d) величину запасов, признанную в качестве расхода в течение отчетного периода;

(e) сумму любого списания стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

(f) сумму любого восстановления списания, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии с пунктом 34;

(g) обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списания стоимости запасов в соответствии с пунктом 34; и

(h) балансовую стоимость запасов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств.

37 Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

38 Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности организации также может потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.

39 Некоторые организации используют такой формат отчета о прибылях и убытках, который предусматривает раскрытие других величин вместо себестоимости запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода. Согласно этому формату организация представляет анализ расходов с использованием классификации, основанной на характере затрат. В этом случае организация раскрывает информацию о затратах, признанных в качестве расходов применительно к сырью и расходным материалам, затратам на оплату труда и прочим затратам, вместе с суммой чистого изменения остатков запасов за период.

Дата вступления в силу

40 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть этот факт.

40A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

40B МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", выпущенным в октябре 2010 года, внесены изменения в пункт 2(b) и удален пункт 40A. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9, выпущенным в октябре 2010 года.

(п. 40B введен МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

40B Исключен. - МСФО (IFRS) 9 (поправки), утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н.

40C МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в определение справедливой стоимости в пункте 6, а также в пункт 7. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

40D МСФО (IFRS) 9, выпущенным в измененной редакции в ноябре 2013 года, внесены поправки в пункт 2(b) и удалены пункты 40A и 40B. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9 в измененной редакции, выпущенной в ноябре 2013 года.

(п. 40D введен МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н)

40D - 40F [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

Прекращение действия других документов

41 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 2 "Запасы" (пересмотренный в 1993 году).

(a) производители сельскохозяйственной продукции и продукции лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, а также полезных ископаемых и продуктов переработки полезных ископаемых при условии, что они оцениваются по чистой возможной цене продажи в соответствии с принятой практикой учета в этих отраслях. Если такие запасы оцениваются по чистой возможной цене продажи, изменения в этой цене признаются в составе прибыли или убытка за период, когда эти изменения произошли;

Судебная практика и законодательство - "Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 11.07.2016)

Правильно ли, что объекты недвижимости, включая землю, полученные по договорам отступного, залога и не соответствующие критериям признания в качестве объектов основных средств или инвестиционного имущества, (например, при отсутствии решения о реализации объекта, при наличии решения о реализации объектов, но отсутствии утвержденного плана продаж, отсутствии уверенности в возможности завершения продажи в течение 12 месяцев или установления цены, не сопоставимой со справедливой стоимостью объекта), отражаются в составе запасов и подлежат учету в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2 "Запасы", так как удовлетворяют критериям, изложенным в пунктах 6 и указанного стандарта? Какие при этом должны использоваться счета бухгалтерского учета?

МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенный в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 217н, с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 98н (далее - МСФО (IAS) 2);