Учет товара переданного ответственное хранение. Налоговые риски услуг по хранению

Сайт журнала «РНК »

Электронный журнал «РНК »

Гражданское законодательство позволяет компаниям оказывать возмездные услуги по хранению ТМЦ и имущества. Такие взаимоотношения регулируются главой 47 ГК РФ «Договор хранения». При этом сторона, принимающая имущество на хранение, выступает хранителем, а сторона, передающая имущество на хранение, — поклажедателем. На практике в некоторых ситуациях заключение такой сделки может быть рискованным с налоговой точки зрения.

В договоре хранения прописали только предмет договора

Если в договоре хранения стороны прописали только предмет договора, не указав сумму вознаграждения, место и срок хранения передаваемого имущества, ошибки нет. В соответствии с пунктом 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если стороны достигли соглашения по всем существенным условиям договора (о предмете договора, а также об указанных в законе или иных правовых актах как существенных или необходимых условий для договоров данного вида).

Суды подтверждают, что для договора хранения существенным условием является лишь определение предмета договора. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 22.03.10 № А33-12082/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.07.10 № ВАС-8277/10) отклонил довод хранителя о том, что договор считается не заключенным в связи с несогласованностью условий об индивидуализирующих признаках передаваемого на хранение оборудования, а также суммы вознаграждения за хранение.

Аргументы суда — в целях признания договора действующим существенным условием является только указание в нем предмета договора, а именно имущества, переданного на хранение. Суд пришел к выводу, что условие о вознаграждении за хранение существенным не является. Кроме того, если в возмездном договоре цена не определена, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Договор хранения является действующим, и если в нем не указано место хранения имущества (постановления Президиума ВАС РФ от 17.05.05 № А55-9765/3-7 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.08.12 № А33-13811/2011), а также срок хранения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.06.12 № А22-848/2011).

Значит, если в договоре хранения прописать лишь предмет договора — имущество, переданное на хранение, поклажедатель может не опасаться, что договор будет признан недействительным, и учесть расходы по нему при

Хранитель не уплатил НДС, приняв имущество на хранение бесплатно

Оказание услуг безвозмездно облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если стороны не определили в договоре хранения цену услуг, хранитель исчисляет и уплачивает НДС исходя из цен на аналогичные услуги (п. 2 ст. 154 НК РФ). Ведь когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Так, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа согласился с доначислением инспекцией НДС компании, которая не взимала плату за услуги по хранению нефтепродуктов сверх указанного срока накопления танкерной партии (постановление от 10.02.10 № А42-2514/2007).

С оборудования, полученного на хранение, не на имущество

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, находящееся на балансе организации в качестве ОС. Хранитель не является собственником полученного имущества и учитывает его в бухгалтерском учете на забалансовых счетах. Следовательно, необходимость начислять налог на имущество по таким объектам у него отсутствует.

В расходах учтены взносы по договору имущества

Столичные налоговики в письме от 16.06.06 № 20-12/53511@ не возражают против учета при налогообложении прибыли страховых взносов по добровольному страхованию принятого на хранение имущества. Но только, если в договоре о складировании (хранении) ценностей предусмотрено условие об их страховании за счет хранителя. Так как в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на добровольное страхование имущества включают страховые взносы на добровольное страхование иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Но у иное мнение. Компания вправе учесть в налоговых расходах страховые взносы по договору добровольного страхования, если такое страхование является обязательным условием осуществления ею деятельности в соответствии с законодательством РФ. Для хранителя обязательство по страхованию полученного на хранение имущества может быть обусловлено условиями договора хранения, а не законом. Значит, спорные расходы хранитель учесть не вправе (письмо от 28.04.09 № 03-03-06/1/285). Судебной практики по этому найти не удалось.

При хранении незарегистрированных автомобилей платят ЕНВД

Оказание услуг по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автомототранспортных средств, а также по их хранению на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок) подпадает под обложение (подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Но, по мнению Минфина России, в рассматриваемой ситуации автомобили являются товаром по смыслу пункта 3 статьи 38 НК РФ. Следовательно, спорные услуги признаются услугами по хранению, которые ЕНВД не облагаются (письма от 21.11.12 № 03-11-06/3/79, от 23.07.09 № 03-11-06/3/195 и от 07.07.08 № 03-11-04/3/314).

На хранение передали арендованное имущество

Из содержания статьи 886 ГК РФ и иных норм главы 47 ГК РФ не следует, что поклажедателем может быть исключительно собственник передаваемого имущества. Действующее законодательство не содержит ограничений по вопросу передачи на хранение чужих вещей и не требует на это согласия собственника вещи (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 07.08.12 № А33-13811/2011, Поволжского от 31.01.11 № А72-499/2010 и Московского от 04.09.09 № А40-79576/08-53-676 округов). Значит, компания вправе передать на хранение арендованное имущество и при наличии документального подтверждения и экономического обоснования учесть при налогообложении прибыли затраты на такое хранение (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Порядок отражения в учете поклажедателя операций по хранению ТМЦ приведен ниже в материалах «Системы Главбух».

Статья: Договор хранения – экономия без рисков

Учет у поклажедателя

Передача имущества

При передаче товара на хранение право собственности к хранителю не переходит. И имущество продолжает числиться на балансе поклажедателя. Для того чтобы различать ценности по местам хранения, стоит открыть к соответствующему счету отдельный субсчет «Хранение», в дебет которого списать переданные ценности. Проводка выглядит так:

Дебет 41 (43, 10) субсчет «Хранение»
Кредит 41 (43, 10) субсчет «Склад»
– товар (готовая продукция, материалы) передан на хранение.

В случае возврата товара делается обратная проводка. *

Несмотря на то что складское свидетельство является ценной бумагой, в бухгалтерском учете такой документ относить на счет 58 «Финансовые вложения» не нужно. Дело в том, что актив можно принять на учет в качестве финансового вложения, если он принесет доход в будущем, в частности, в виде процентов или дивидендов. Это одно из обязательных условий пункта 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». А в данном случае простое и двойное складское свидетельство лишь подтверждает право собственности на имущество. Такие документы, по сути, являются товарораспорядительными, поскольку вместе с ними к их получателю переходит право на сам товар (п. 3 ст. 224 Гражданского кодекса РФ). Никакого дополнительного дохода держатель складского свидетельства при этом не получает. В бухгалтерском учете факт получения или передачи складского свидетельства достаточно отразить на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Стоимость услуг по хранению является для поклажедателя расходами по обычным видам деятельности (п. , ПБУ 10/99 «Расходы организации»). При этом зачастую сопутствующие расходы хранителя возмещаются поклажедателем в составе перечисляемого вознаграждения. В бухгалтерском учете расчеты с хранителем нужно отразить следующим образом:

Дебет 44 (20, 23, 25, 26) Кредит 60
– отражены в учете услуги по договору хранения;

Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС по услугам хранения;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС по услугам хранения;

Дебет 60 Кредит 51
– произведена оплата услуг хранителю. *

Если же на хранение передается подлежащее монтажу оборудование, то расходы будут учитываться на счете 07. Такие затраты увеличат стоимость основных средств.

Реализация имущества, отданного на хранение

Товар считают реализованным при передаче складского свидетельства покупателю. То есть выручку от продажи надо признавать именно на дату передачи складского свидетельства покупателю.

В бухгалтерском учете такую операцию отражают так:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка»
– отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж»
Кредит 41 (43) субсчет «Хранение»
– списана себестоимость товаров;

Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки.

С уважением,

Старший эксперт «Системы Главбух» Зуева Лариса

Ответ утвержден:

Ведущий эксперт Горячей линии "Системы Главбух" Родионов Александр

Все расходы (как прямые, так и косвенные) хранители (товарные склады) вправе признавать в текущем отчетном (налоговом) периоде (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация использует кассовый метод, то доходы и расходы признавайте только после их оплаты (п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении доходов и расходов, связанных с оказанием услуг по договору хранения материалов

ООО «Альфа» (товарный склад) приняло на ответственное хранение от ООО «Производственная фирма "Мастер"» партию цемента стоимостью 500 000 руб. Срок действия договора хранения - 6 месяцев (с 1 февраля по 29 июля). Стоимость услуг по хранению за весь период действия договора - 35 400 руб. (в т. ч. НДС - 5400 руб.). Кроме того, при приеме и возврате цемента «Альфа» оказывает «Мастеру» услуги по его разгрузке (в феврале) и погрузке (в июле). Стоимость разгрузки составляет 6018 руб. (в т. ч. НДС - 918 руб.), а стоимость погрузки - 7080 руб. (в т. ч. НДС - 1080 руб.). По договору все услуги товарного склада «Мастер» оплачивает единовременно по окончании срока хранения. Фактически деньги за оказанные услуги поступили на расчетный счет «Альфы» 29 июля в сумме 48 498 руб. (35 400 руб. + 6018 руб. + 7080 руб.).

Себестоимость услуг, оказанных «Альфой», в бухгалтерском и налоговом учете составляет:

- хранение цемента - 3000 руб. в месяц;
- разгрузка - 3700 руб.;
- погрузка - 4400 руб.

«Альфа» применяет общую систему налогообложения, доходы и расходы определяются методом начисления.

Согласно учетной политике, в бухгалтерском и налоговом учете доходы от оказания услуг по договорам, срок действия которых превышает один месяц, признаются равномерно на последнее число каждого месяца. Расходы, связанные с оказанием услуг, учитываются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (без распределения на остатки незавершенного производства).

Ежемесячная выручка от реализации услуг по хранению без НДС составляет:
(35 400 руб. - 5400 руб.) : 6 мес. = 5000 руб.

Сумма НДС с выручки от реализации услуг по хранению за месяц равна:
5000 руб. × 18% = 900 руб.

В учете «Альфы» сделаны следующие проводки.

В феврале:

Дебет 002
- 500 000 руб. - принят на ответственное хранение цемент от «Мастера»;

- 6700 руб. (3000 руб. + 3700 руб.) - учтены расходы на хранение и разгрузку цемента;

Дебет 62 Кредит 90-1
- 11 918 руб. (5900 руб. + 6018 руб.) - отражена выручка от оказания услуг по хранению и разгрузке цемента;

Дебет 90-2 Кредит 20
- 6700 руб. (3000 руб. + 3700 руб.) - сформирована себестоимость оказанных услуг;

- 1818 руб. (918 руб. + 900 руб.) - начислен НДС по оказанным услугам.

С марта по июнь включительно:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 68, 69, 70
- 3000 руб. - учтены расходы на хранение цемента;

Дебет 62 Кредит 90-1
- 5900 руб. - отражена выручка от оказания услуг по хранению цемента;

Дебет 90-2 Кредит 20
- 3000 руб. - сформирована себестоимость оказанных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 900 руб. - начислен НДС по оказанным услугам.

В июле:

Кредит 002
- 500 000 руб. - возвращен цемент поклажедателю;

Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 68, 69, 70
- 7400 руб. (3000 руб. + 4400 руб.) - учтены расходы на хранение и погрузку цемента;

Дебет 62 Кредит 90-1
- 12 980 руб. (5900 руб. + 7080 руб.) - признан доход от оказания услуг по хранению и погрузке цемента;

Дебет 90-2 Кредит 20
- 7400 руб. (3000 руб. + 4400 руб.) - сформирована себестоимость оказанных услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 1980 руб. (900 руб. + 1080 руб.) - начислен НДС по оказанным услугам;

Дебет 51 Кредит 62
- 48 498 руб. - получены деньги от поклажедателя.

Данные о налоговой базе по НДС и налогу на прибыль за период действия договора хранения приведены в таблице:

Ситуация: может ли организация-хранитель (товарный склад) при расчете налога на прибыль учесть расходы на страхование имущества, принятого на ответственное хранение ?

Согласно последним разъяснениям Минфина России, нельзя. Налоговое ведомство считает, что расходы учесть можно.

В письме от 28 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/285 Минфин России указал, что страхование имущества, принятого на хранение, не относится к видам добровольного страхования, расходы на которые можно учесть при расчете налога на прибыль. Объясняется это так.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 263 Налоговый кодекс РФ при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на все виды добровольного страхования, которые являются условием ведения деятельности организации в силу законодательства РФ. Страхование имущества, принятого на ответственное хранение, может являться условием договора, заключенного сторонами. Условием ведения хранителем своей деятельности в силу законодательства РФ такое страхование не является. Такой вывод следует из пункта 4 статьи 935 и статьи 891 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, расходы на данный вид добровольного страхования учесть при расчете налога на прибыль по подпункту 10 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ нельзя.

Совет : есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы на добровольное страхование имущества, принятого на ответственное хранение, как расходы, являющиеся условием ведения деятельности хранителя. Они заключаются в следующем.

Организации вправе учесть расходы на все виды добровольного страхования, которые являются условием ведения их деятельности в силу законодательства РФ (подп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ). При этом понятие «условие ведения деятельности» в законодательстве РФ не разъяснено. Однако трактовать данный термин как «обязательное требование законодательства РФ» некорректно. Все обязательные требования формируют систему обязательного страхования. Система же добровольного страхования дает право организации застраховать свою деятельность от возможных убытков, но не обязывает делать это. Такой вывод следует из положений статей 927, 935 Гражданского кодекса РФ и пунктов 3 и 4 статьи 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1.

В соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, хранитель обязан обеспечить сохранность вверенного ему имущества (ст. 891 ГК РФ). В противном случае он возмещает убытки за его порчу (ст. 902 ГК РФ). В связи с этим расходы организации на страхование имущества, принятого на ответственное хранение, можно рассматривать как условие ведения деятельности хранителем. Тем более если такое условие прописано в договоре хранения с заказчиком услуг (ст. 930, п. 4 ст. 421 ГК РФ).

В письмах от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/246, от 11 марта 2003 г. № 04-02-05/2/13 Минфин России высказывал другую точку зрения. В них финансовое ведомство классифицировало расходы на добровольное страхование имущества, принятого на ответственное хранение, по подпункту 7 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ. Этот подпункт позволяет учесть при расчете налога на прибыль расходы на добровольное страхование имущества, которое организация использует для целей деятельности, приносящей доход. Имущество, принятое на ответственное хранение, удовлетворяет указанному условию, поэтому расходы на его страховку хранитель может включить в уменьшение налогооблагаемой базы. Разделяет эту точку зрения и налоговая служба (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 16 июня 2006 г. № 20-12/53511).

В сложившейся ситуации окончательное решение по вопросу учета при расчете налога на прибыль расходов на страхование имущества, принятого на ответственное хранение, организация должна принять самостоятельно. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилось.

Совет : чтобы избежать разногласий с проверяющими, для учета расходов на страхование при расчете налога на прибыль экономически обоснуйте и документально подтвердите их (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации обоснованным будет страхование имущества на случай порчи, хищения, пожара и т. п. При этом в договоре хранения укажите, что имущество, принятое на ответственное хранение, должно быть застраховано за счет хранителя (ст. 930, п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Кроме того, при проверке налоговая инспекция может проконтролировать, не застраховано ли имущество, переданное на ответственное хранение, по тем же основаниям у собственника. Если будет установлено, что застраховано, - расходы хранителя могут быть признаны экономически неоправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

ОСНО: НДС

НДС начисляйте на всю сумму вознаграждения за услуги, оказанные по договору хранения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ситуация: когда организация-хранитель (товарный склад) должна начислить НДС с выручки от оказания услуг по хранению? Договор хранения заключен на срок более одного квартала. Оплата услуг хранителя в период действия договора не предусмотрена .

В последний день налогового периода, в котором оказаны услуги.

Из буквального толкования положений подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ следует, что НДС со стоимости оказанных услуг нужно начислить после того, как договор хранения будет выполнен. То есть когда ТМЦ, принятые на хранение, будут возвращены собственнику на основании акта по форме № МХ-3.

Однако в отношении длящихся договоров, условиями которых не предусмотрена ежемесячная оплата оказываемых услуг, финансовое ведомство придерживается другой точки зрения. В письме Минфина России от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47 сказано, что по таким договорам исполнитель должен определять налоговую базу по НДС в последний день налогового периода, в котором оказаны услуги. Независимо от того, какая периодичность оплаты этих услуг согласована сторонами. Подробнее об этом см. Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг).

Ситуация: может ли организация-покупатель принять к вычету «входной» НДС по ТМЦ, принятым на ответственное хранение до перехода права собственности (ТМЦ учтены на счете 002)?

Ответ: нет, не может.

Организация вправе предъявить «входной» НДС к вычету при одновременном выполнении следующих четырех условий:

• предъявление налога поставщиками;

• приобретение имущества (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, или приобретение товаров для перепродажи;

• принятие приобретенного имущества (работ, услуг) на учет;

• наличие счета-фактуры.

Такой порядок установлен статьей 171 Налогового кодекса РФ.

Несмотря на то, что ТМЦ приняты к бухучету (отражены на счете 002), до перехода права собственности на них от продавца к покупателю они не признаются приобретенными (ст. 223 и 491 ГК РФ). Поскольку одно из обязательных условий для вычета НДС в данном случае не выполняется, принять к вычету сумму «входного» НДС нельзя.

УСН

При получении ТМЦ на хранение право собственности к организации-хранителю (товарному складу) не переходит (п. 1 ст. 886 ГК РФ). Поэтому при расчете единого налога их стоимость не отражается ни в доходах, ни в расходах (ст. 39, 346.15 и 346.16 НК РФ).

Независимо от выбранного объекта налогообложения доходы от оказания услуг по хранению включайте в расчет налоговой базы, после того как они будут оплачены (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то расходы, связанные с оказанием услуг по хранению, учитывайте после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Организации, применяющие упрощенку с объектом налогообложения «доходы», расходы при расчете единого налога не учитывают (ст. 346.14 НК РФ).

ЕНВД

По решению местных властей на ЕНВД может быть переведена деятельность, связанная с оказанием услуг по хранению автомобилей на платных стоянках (п. 1, подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому поступление и выбытие ТМЦ, принятых на ответственное хранение, на расчет ЕНВД не влияет. Поскольку плательщики ЕНВД не освобождаются от ведения бухучета, забалансовый учет ТМЦ, принятых на ответственное хранение, они обязаны вести в том же порядке, что и организации, применяющие общую систему налогообложения.

Услуги по хранению предполагают передачу одной организацией (поклажедателем) своего имущества другой организации (хранителю) с целью обеспечения его сохранности и последующего возврата в том состоянии, в котором оно ею получено.

При хранении возникают ситуации, когда поклажедатель не может получить обратно переданный на хранение товар (сырье) в силу его утраты хранителем либо получает его, но в состоянии, непригодном для дальнейшего использования в связи с порчей по причине ненадлежащего хранения или возникновением форс-мажорных обстоятельств.

В таких случаях появляются вопросы о необходимости исчисления НДС, налога на прибыль хранителем и поклажедателем, возможности включения расходов и доходов по возмещению убытков в состав учитываемых при обложении налогом на прибыль.

Вопросы по оформлению отношений припередаче имущества на хранение - заключение договоров хранения, возмещение всех расходов, связанных с хранением, обязанности сторон и выплата вознаграждения - урегулированы в Гражданском кодексе РБ (далее - ГК).

Обязательства и расходы хранителя

При получении имущества на хранение хранитель обязан предпринять все предусмотренные договором, а также законодательством меры (противопожарные, санитарные, охранные и т.п.) для того, чтобы обеспечить сохранность переданного на хранение имущества (ст. 781 ГК).

Имущество должно быть возвращено хранителем в том состоянии, в каком оно было принято на хранение, с учетом его естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие его естественных свойств (п. 2 ст. 790 ГК).

Расходы хранителя на хранение подлежат включению в вознаграждение за хранение, если иное не предусмотрено договором хранения (п. 1 ст. 787 ГК).

Вознаграждение за выполнение условий договора хранения должно быть уплачено хранителю по окончании срока хранения, а если оплата предусмотрена по периодам, то соответствующими частями по истечении каждого периода (п. 1 ст. 786 ГК).

Лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законодательством или договором предусмотрены иные основания ответственности.

Отсутствие вины должно доказывать лицо, нарушившее обязательство.

Если иное не предусмотрено законодательством или договором, лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение обязательства невозможно вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. Данная норма определена п. 3 ст. 372 ГК.

Убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением имущества, должен возмещать хранитель, если законодательством или договором не предусмотрено иное.

Если в результате повреждения имущества, за которое хранитель отвечает, качество его изменилось настолько, что оно не может быть использовано по первоначальному назначению, поклажедатель вправе от него отказаться и потребовать от хранителя возмещения стоимости этой вещи, а также других убытков, если иное не предусмотрено законодательством или договором хранения (п. 3 ст. 792 ГК).

Справочно: под убытками следует понимать расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрату или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 14 ГК).

При определении убытков, если иное не предусмотрено законодательством или договором, принимаются во внимание цены, которые существуют в том месте, где обязательство должно быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было, - в день предъявления иска. Исходя из обстоятельств, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие на день вынесения решения (п. 3 ст. 364 ГК).

Практические ситуации выполнения обязательств по договорам хранения

Выполнение условий договора по оказанию услуг по хранению предполагает возникновение налоговых обязательств по уплате налогов у хранителя. Рассмотрим на условных ситуациях определение налоговой базы при исчислении НДС и налога на прибыль.

Ситуация 1

Организация (хранитель) на возмездной основе оказывает услуги другим организациям по хранению их товара. Ежемесячная стоимость услуги составила 3 000,0 тыс. руб., в т.ч. НДС - 500,0 тыс. руб. Расходы хранителя по оказанию услуг хранения имущества составили без НДС 800,0 тыс. руб.

Как в данном случае следует определять налоговую базу для исчисления НДС и налога на прибыль у хранителя?

Налоговую базу для исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленную исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права без включения в них НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 98 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Эта норма распространяет свое действие на обороты по реализации произведенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 2.2 п. 2 ст. 98 НК).

В приведенной ситуации налоговой базой для исчисления НДС по возмездным услугам хранения у хранителя является их стоимость без учета НДС, т.е. 2 500,0 тыс. руб.

Налоговую базу для исчисления налога на прибыль определяют как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 141 НК).

В рассматриваемой ситуации налоговой базой для исчисления налога на прибыль является сумма прибыли от реализации услуг, т.е. 1 700,0 тыс. руб. (3 000,0 - 500,0 - 800,0).

Справочно: валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).

Прибыль от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяют как положительную (отрицательную) разницу между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК).

Ситуация 2

Организация (хранитель) на основании договоров ответственного хранения оказывает услуги по хранению и отгрузке товаров поклажедателей. При приемке поклажедателем товара установлена его недостача.

Необходимо ли хранителю в случае установления факта недостачи товара, принятого на ответственное хранение, начислять НДС на сумму недостачи?

Следует ли поклажедателю в случае установления факта недостачи товара, переданного на ответственное хранение, начислять НДС на сумму недостачи?

В качестве обоснования ответа на поставленные вопросы необходимо руководствоваться следующими законодательными нормами. Для обобщения информации о наличии и движении имущества, принятого на ответственное хранение, предназначен забалансовый счет 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение" (п. 80 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).

С 1 января 2012 г. из объектов обложения НДС исключены обороты по прочему выбытию товаров, основных средств, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства.

С учетом изложенного в 2012 г. сумма недостачи товаров, принятых на ответственноехранение, ни у хранителя (право собственности на товар, принятый на ответственное хранение, у него отсутствует), ни у поклажедателя (прочее выбытие не является объектомналогообложения) не подлежит обложению НДС.

Справочно: в 2011 г. объектами обложения НДС признавались обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по прочему выбытию товаров (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Прочим выбытием товаров признавалось любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи.

По плану счетов, действовавшему в 2011 г., информация о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, отражалась на забалансовом счете 002.

В 2011 г. у поклажедателя (так как право собственности на этот товар принадлежит ему) сумма недостачи товаров, переданных на ответственное хранение, подлежала обложению НДС как оборот по прочему выбытию товаров.

Важно! У хранителя сумма недостачи товаров, принятых на ответственное хранение, в 2011 г., так же как и в 2012 г., не подлежала обложению НДС, поскольку право собственности на товар, принятый на ответственное хранение, у хранителя отсутствует.

Ситуация 3

Организация заключила договор ответственного хранения сырья. По истечении срока хранения при приемке установлен факт его порчи вследствие ненадлежащего хранения, что исключает возможность его дальнейшего использования в производстве. Хозяйственный суд вынес решение о возмещении причиненного ущерба. Во исполнение определения суда хранитель поставил качественное сырье взамен испорченного в полном объеме на такую же сумму.

Облагается ли НДС и налогом на прибыль такая передача у хранителя? Производится ли вычет "входного" НДС поклажедателем по передаваемому ему хранителем сырью?

В данном случае необходимо исходить из следующего:

1) объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Внимание! Хранитель по передаваемому взамен сырью должен выделить в товаросопроводительных документах сумму НДС, которую получатель (поклажедатель) вправе принять к вычету после оприходования сырья;

2) объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, которая у белорусских организаций представляет собой сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 1-2 ст. 126 НК).

Следовательно, у хранителя при поставке сырья взамен испорченного в качестве возмещения ущерба возникает объект обложения НДС и налогом на прибыль.

Справочно: в 2011 г. при поставке поклажедателю сырья взамен испорченного у хранителя также возникал объект обложения НДС и налогом на прибыль исходя из аналогичных норм, содержащихся в НК, в ред. действовавшей в 2011 г.

Поклажедатель также имел право после оприходования сырья принять к вычету сумму НДС, выделенную хранителем в товаросопроводительных документах.

Ситуация 4

В феврале 2012 г. хранитель возместил сумму недостачи товарно-материальных ценностей (ТМЦ), выявленную в результате проведения инвентаризации в декабре 2011 г.

Возникает ли объект обложения НДС у поклажедателя в части поступившей суммы, если сличительная ведомость по результатам инвентаризации составлена:

а) в декабре 2011 г.;

б) в январе 2012 г.?

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признают отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передачу имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК).

В 2011 г. в состав объектов обложения НДС включались в т.ч. и обороты по прочему выбытию товаров. Прочим выбытием товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства признавалось любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи. С 1 января 2012 г. из объектов обложения НДС указанные обороты исключены.

В 2011 г. моментом фактической реализации при прочем выбытии товаров, основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства признавался день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их прочее выбытие (п. 6 ст. 100 НК, в ред. 2011 г.).

Справочно: действующими нормативными документами предусмотрено, что инвентаризации подлежат активы и обязательства организации независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др. (п. 5 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (далее - Инструкция № 180)). На активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку на комиссию и др.), должны быть составлены отдельные описи (пп. 24 и 71 Инструкции № 180).

При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК).

С учетом вышеизложенного сумма недостачи ТМЦ подлежит обложению НДС в момент составления соответствующего подтверждающего документа (сличительной ведомости). В рассматриваемой ситуации по варианту "а" в 2011 г. возникает объект обложения НДС, так как ведомость составлена в декабре 2011 г. По варианту "б" объект обложения НДС отсутствует, поскольку сличительная ведомость составлена в январе 2012 г.

Если в январе 2012 г. хранитель возместил поклажедателю сумму недостачи товаров по стоимости большей, чем было отражено в сличительной ведомости, составленной в декабре 2011 г., то с суммы превышения поклажедателю в 2012 г. следует исчислить НДС.

Справочно: в 2011 г. при прочем выбытии приобретенных товаров налоговая база при исчислении НДС определялась исходя из цены их приобретения (п. 3 ст. 97 НК). Налоговую базу НДС необходимо было увеличивать на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК, в ред., действовавшей в 2011 г.).

Ситуация 5

На основании договоров ответственного хранения организация (хранитель) оказывает услуги не только по хранению, но и по отгрузке товаров поклажедателей.

Право собственности на данный товар у хранителя отсутствует. При проведении инвентаризации обнаружена недостача товара. Хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение товаров, принятых на хранение.

Поклажедатель товара выставляет претензию на сумму недостающего товара. В результате служебного расследования виновное лицо хранителем не установлено.

Учитывается ли при налогообложении прибыли у хранителя сумма оплаченной претензии, выставленной поклажедателем?

Для обоснования ответа на поставленный вопрос обратимся к нормам НК: в состав внереализационных расходов включают суммы возмещения убытков, ущерба или вреда, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них. Такие расходы отражают в том налоговом периоде, к которому относятся документы, подтверждающие, что виновники не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.13 п. 3 ст. 129 НК).

Факт недостачи, причины ее возникновения, выявление виновников должны быть расследованы хранителем и оформлены документально. При необходимости для расследованияпричин недостачи могут быть привлечены правоохранительные органы. При проведении более глубокого расследования, возникновении спорных моментов, разногласий хранитель может обращаться в следственные органы и суд.

Важно! Привлечение работников к материальной ответственности является правом, а не обязанностью нанимателя (п. 6 ст. 12 Трудового кодекса РБ).

С учетом изложенного сумму претензии, оплаченную поклажедателю, можно учитывать у хранителя при налогообложении в составе внереализационных расходов при условии, что виновники недостачи не установлены или суд отказал во взыскании с них.

Одновременно следует учитывать, что при наличии вины материально ответственного лица и отсутствии решения суда об отказе во взыскании с него причиненных убытков отнесение суммы претензии на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, будет неправомерным.

Ситуация 6

Организация (поклажедатель) заключила договор ответственного хранения товара. По условиям договора в случае порчи или хищения товара по вине хранителя последний возмещает стоимость испорченного товара с учетом НДС, а также уплачивает штраф в размере 15 % от указанной суммы.

Организацией получено извещение от хранителя о порче всей партии товара по его вине. Хранителем также признан штраф за порчу товара и перечислены на расчетный счет организации денежные средства в возмещение стоимости испорченного товара и уплаты штрафа.

Необходимо ли поклажедателю исчислить НДС в части суммы полученного штрафа?

В рассматриваемой ситуации условия договора нарушены хранителем товара, а не покупателем (заказчиком), поэтому штраф, полученный от хранителя за порчу товара, не облагается НДС. Обоснуем данный вывод следующими нормами законодательства.

Налоговая база при исчислении НДС увеличивается на суммы, фактически полученные:

За реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК);

В виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп. 18.2 п. 18 ст. 98 НК).

При определении налоговой базы НДС не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 97 НК).

Ситуация 7

Требуется ли выделение НДС в товаросопроводительных документах при передаче товаров на хранение и их возврате одним юридическим лицом другому?

Является ли выделение суммы НДС в накладной основанием для уплаты налога хранителем (при возврате) или поклажедателем?

При передаче товаров на хранение и обратно отсутствует факт их реализации в части передачи товаров и соответственно отсутствует объект обложения НДС.

Данный вывод вытекает из следующего.

Во-первых , объектами обложения НДС являются обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Во-вторых , реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК). При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1ст. 105 НК).

В-третьих , при передаче товаров на хранение и обратно объект исчисления НДС не возникает, поэтому сумма налога не предъявляется хранителю, а при возвращении - поклажедателю и ее не следует выделять в товаросопроводительных документах.

Справочно: в случае указания хранителем или поклажедателем суммы НДС в первичных учетных документах уплата данной суммы налога и ее вычет соответственно ими не производится.

Ситуация 8

Организация (хранитель) на основании заключенных договоров оказывает услуги по хранению товаров. По условиям договора хранителем заключен договор страхования полученного имущества (товаров).

Вправе ли хранитель включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении, суммы понесенных расходов на страхование?

Расходы в сумме страховых взносов по страхованию имущества поклажедателя при налогообложении прибыли у хранителя не учитываются, так как оно не принадлежит хранителю на праве собственности и не участвует в предпринимательской деятельности хранителя (не используется им непосредственно для оказания услуг хранения). Обоснуем данный вывод следующими нормами законодательства.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).

Отражение в налоговом учете затрат должно осуществляться на основании первичных документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаться в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п. 2 ст. 130 НК).

При налогообложении не следует учитывать затраты на выплату страховых взносов по видам добровольного страхования, за исключением страховых взносов по перечню видов добровольного страхования и порядку, определяемым Президентом (подп. 1.25 п. 2 ст. 131 НК).

Справочно: виды обязательного страхования в Республике Беларусь перечислены в подп. 4.1 п. 4 Положения о страховой деятельности, утвержденного Указом Президента РБ от 25.08.2006 № 530. Страхование имущества, принятого на хранение, в нем не поименовано.

Виды добровольного страхования, по которым страхователи могут включать сумму страховых взносов в затраты, учитываемые при налогообложении, определены указами Президента РБ от 19.05.2008 № 280 "О включении страховых взносов по видам добровольного страхования, не относящимся к страхованию жизни, в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)" и от 12.05.2005 № 219 "О страховых взносах, включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), и порядке создания государственными страховыми организациями фондов предупредительных (превентивных) мероприятий за счет отчислений от страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов".

Страхование имущества, принятого на хранение, также не поименовано в перечисленных законодательных актах.

Ситуация 9

Организация на безвозмездной основе оказывает услуги по временному хранению товара, принадлежащего другой организации. Учредителем этих организаций является одно и то же физическое лицо.

Возникает ли в данной ситуации у хранителя объект обложения НДС и налогом на прибыль?

Включается ли стоимость безвозмездно полученных услуг в состав внереализационных доходов у поклажедателя?

Как уже отмечалось выше, обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по их безвозмездной передаче, признаются объектами обложения НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК).

Не признают реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездную передачу имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 2.3 п. 2 ст. 31 НК).

Справочно: безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав являются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (п. 1 ст. 31 НК).

В случае если имеет место оказание услуг по хранению на безвозмездной основе, то данное условие не освобождает хранителя от возмещения поклажедателю причиненных последнему убытков в связи с утратой, порчей полученного на хранение имущества.

Если хранение осуществляется безвозмездно, хранитель обязан заботиться о принятой на хранение вещи не менее, чем о своих вещах (п. 3 ст. 781 ГК).

При безвозмездном хранении убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются:

1) за утрату и недостачу вещей - в размере стоимости утраченных или недостающих вещей;

2) за повреждение вещей - в размере суммы, на которую понизилась их стоимость (п. 2 ст. 792 ГК).

При исчислении налога на прибыль при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) выручка от их реализации должна быть отражена в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу.

Не следует учитывать выручку и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника, при налогообложении прибыли (п. 5 ст. 127 НК).

Стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств необходимо включать в состав внереализационных доходов (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК). Данное условие не применимо, если имеет место безвозмездная передача либо получение активов в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 НК).

В приведенной ситуации имеет место безвозмездное оказание услуг в пределах одного собственника, поэтому у хранителя объект обложения НДС и налогом на прибыль не возникает. У поклажедателя стоимость безвозмездно полученных услуг не включается в состав внереализационных доходов.

Ситуация 10

Организация на безвозмездной основе оказывает услуги другим организациям по хранению их товара.

Как в данном случае определять налоговую базу при исчислении НДС и налога на прибыль?

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговую базу следует определять исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 97 НК).

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав предполагает отражение выручки от их реализации в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу (п. 5 ст. 127 НК).

Таким образом, при оказании услуг по хранению товара на безвозмездной основе налоговой базой для исчисления НДС будет их себестоимость, налоговой базой для исчисления налога на прибыль - сумма прибыли от реализации услуг.

Складское хранение регулируется гражданским законодательством. Передача товаров должна быть оформлена документами. Для этого существуют унифицированные формы.

Оформление складского хранения

Когда организация осуществляет приемку товаров на хранение, она выдает простое или двойное складское свидетельство, либо просто квитанцию. Сам факт передачи оформляется актом приемки/передачи ТМЦ, а в журнале учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение делается соответствующая запись. Помимо этих документов обязательно нужно составлять договор о хранении. Все бумаги подписывают обе стороны.

Учет товаров на хранении

В бухгалтерском учете хранение товаров учитывают на 44 счете. Стоимость складских услуг относят на себестоимость товаров и списывают расходы в конце отчетного периода.

Для оформления операции делают проводку:

• Дебет 44 Кредит 60 – отражение стоимости складского хранения.

Когда товар получают со склада ответственного хранения, делают проводку:

• дебет 41 «товар на складе» кредит 41 «товар на основном складе».

Организация, которая получает товар на ответственное хранение, учитывает его на :

• по дебету – прием на хранение, по кредиты – списание.

На хранение товар принимается по ценам, которые указаны в товарной накладной. Стоимость, отраженная в сопроводительном документе выступает в качестве залоговой.

Выручка по услугам хранения отражается, как обычная реализация по 90 счету.

Примеры

Организация приняла на ответственное хранение партию товаров стоимостью 150 900 руб. Стоимость услуг за хранение 17 200 (НДС 2624 руб.).

Проводки:

Организация передает на ответственное хранение товары стоимостью 521 700 руб. Фирма, предоставляющие услуги хранения выставила счет на суммы 847 руб. (НДС 4553 руб.).

Проводки: