Виды аудиторского заключения. Факторы, влияющие на мнение аудитора в аудиторском заключении Фокус на ключевых вопросах аудита

Анастасия Терехина АССА, старший менеджер департамента аудита, Mazars Russia

Вероника Андреева специалист департамента Аудита (Банки), Mazars Russia

Журнал «Учет и контроль », №7 за 2016 год

Аудиторское заключение представляет собой финальный результат аудита. Многие пользователи финансовой отчетности и стейкхолдеры призывали к тому, что аудиторское заключение должно быть более информативным и актуальным. Возросла критика в адрес стандартизированной формулировки аудиторского мнения, появилась необходимость в таких аудиторских заключениях, которые будут более прозрачными и будут учитывать индивидуальные особенности клиента.

Эти запросы были учтены Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) Международной федерации бухгалтеров (МФБ), и пересмотренный набор аудиторских стандартов в отношении аудиторских заключений был выпущен в 2015 году. Они применимы для компаний, финансовый год которых заканчивается 15 декабря 2016 года или после этой даты.

Основные изменения в новом аудиторском заключении

Рис. 1. Ключевые нововведения

Основное влияние на аудиторское заключение с точки зрения времени, потраченного на его подготовку для компаний, акции которых котируются на бирже

Одним из нововведений пересмотренного набора аудиторских стандартов является ответственность аудитора сообщать о Ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении, эта тема рассматривается в новом МСА: МСА 701.

Это новое обязательство подробно изложено в следующей главе «Фокус на Ключевых вопросах аудита».

Фокус на непрерывности деятельности

Теперь мы обязаны добавлять дополнительную информацию, касающуюся непрерывности деятельности, в аудиторское заключение.

Всегда:

• Описание ответственности руководства и аудитора в отношении непрерывности деятельности в разделах, посвященных ответственности руководства и ответственности аудитора;
  • ответственность руководства за оценку способности предприятия продолжать непрерывно свою деятельность и оценку того, является ли использование допущения о непрерывности деятельности целесообразным, а также ответственность за раскрытие вопросов, касающихся непрерывности деятельности, если это применимо;
  • ответственность аудитора за заключение о целесообразности использования руководством принципа непрерывности деятельности и решение на основании полученных аудиторских доказательств о том, существует ли значительная неопределенность в отношении событий или условий, которые могут вызвать существенные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность.

Если аудитор выявил вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, в том числе «потенциальную опасность» (=если были идентифицированы события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность в обозримом будущем, но на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу о том, что существенная неопределенность отсутствует).

• Аудитор может определить подобные вопросы Ключевыми вопросами аудита и затем внести их в раздел аудиторского заключения «Ключевые вопросы аудита» (глава II «Фокус на Ключевых вопросах аудита»).

Когда значительная неопределенность существует и раскрыта должным образом:

• Дополнительный отдельный раздел под заголовком «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности». Это по природе Ключевой вопрос аудита, но раскрывается он в аудиторском заключении только в разделе «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности».

Фокус на ключевых вопросах аудита

МСА 701 по Ключевым вопросам аудита относится к аудиту компаний, акции которых котируются на бирже, и в прочих случаях, когда аудитор решает сообщить о Ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении.

Какое определение Ключевого вопроса аудита?

Ключевые вопросы аудита - это вопросы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период. Ключевые вопросы аудита выбираются из вопросов, о которых были проинформированы лица, отвечающие за корпоративное управление (МСА 701 §8).

Какова цель добавления раздела о Ключевых вопросах аудита в аудиторское заключение?

Целью сообщения о Ключевых вопросах аудита является повышение коммуникативной ценности аудиторского заключения за счет обеспечения большей прозрачности в отношении проведенного аудита.

Сообщение о Ключевых вопросах аудита предоставляет дополнительную информацию для предполагаемых пользователей финансовой отчетности, чтобы помочь им в понимании тех вопросов, которые, в соответствии с профессиональным суждением аудитора, имели наибольшее значение при проверке финансовой отчетности текущего периода.

Данное сообщение может также помочь предполагаемым пользователям в понимании компании и областей, где содержатся существенные оценки руководства в аудируемой финансовой отчетности (МСА 701 §2).

Как аудитор определяет Ключевые вопросы аудита?

Аудитор должен выделить из вопросов, обсужденных с лицами, отвечающими за корпоративное управление, те вопросы, которые требуют значительного внимания аудитора при проведении аудита. При принятии такого решения аудитор должен учесть следующее:

• области повышенных и значимых рисков существенного искажения;
• значимые суждения аудитора в отношении областей, требующих применения значимых суждений руководства, включая оценочные значения, идентифицированные как имеющие высокую неопределенность в оценке;
• влияние значимых событий или операций, произошедших в течение периода, на проведение аудита (МСА 701 §9).

Аудитор должен определить, какие из вопросов, определенных в соответствии с параграфом 9, имеют наибольшее значение при проверке финансовой отчетности текущего периода и, следовательно, являются Ключевыми вопросами аудита (МСА 701 §10).

Что должно быть сделано аудитором для раздела «Ключевые вопросы аудита» в аудиторском заключении?

Рис. 2. Ключевые вопросы аудита
Кликните по изображению мышкой, чтобы увеличить его

Аудиторское заключение должно отвечать на следующие вопросы:

• почему вопрос был рассмотрен как Ключевой вопрос аудита;
• какой подход использовался к вопросу в процессе аудита;
• ссылки на соответствующие раскрытия.

Описание того, какой подход использовался к вопросу в процессе аудита, может включать:

• аспекты аудиторского подхода к вопросу;
• краткий обзор проведенных процедур;
• описание результатов аудиторских процедур;
• ключевые наблюдения в отношении вопроса.

Как выглядит новое уадиторское заключение?

Таблица 1

Модели аудиторского заключения в МСА

МСА 700 (Формирование и представление заключения по финансовой отчетности) содержит четыре примера аудиторского заключения о финансовой отчетности.

1. Аудиторское заключение о финансовой отчетности предприятия, акции которого котируются на бирже, подготовленной в соответствии с концепцией достоверного представления.
2. Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности предприятия, акции которого котируются на бирже, подготовленной в соответствии с концепцией достоверного представления.
3. Аудиторское заключение о финансовой отчетности предприятия, акции которого не котируются на бирже, подготовленной в соответствии с концепцией достоверного представления (со ссылкой на материал, который находится на веб-сайте соответствующего органа).
4. Аудиторское заключение о финансовой отчетности предприятия, акции которого не котируются на бирже, подготовленной в соответствии с концепцией общего назначения.

МСА 570 (Непрерывность деятельности) содержит три примера аудиторского заключения в отношении непрерывности деятельности.

1. Аудиторское заключение, содержащее не модифицированное мнение, когда аудитор пришел к выводу о том, что имеется существенная неопределенность и раскрытие информации в финансовой отчетности является адекватным.
2. Аудиторское заключение, содержащее квалифицированное мнение, когда аудитор пришел к выводу о том, что имеется существенная неопределенность и что финансовая отчетность существенно искажена из-за ненадлежащего раскрытия информации.
3. Аудиторское заключение, содержащее отрицательное мнение, когда аудитор пришел к выводу, что имеется существенная неопределенность и что в финансовой отчетности не раскрыта необходимая информация, что относится к существенной неопределенности.

МСА 720 (Ответственность аудитора за прочую информацию в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность) содержит еще семь примеров аудиторского заключения.

Новые и пересмотренные стандарты, не вступившие в силу

• МСА 260 Информирование лиц, занимающихся корпоративным управлением, об аудиторских вопросах (пересмотрен)
• МСА 570 Непрерывность деятельности (пересмотрен)
• МСА 700 Формирование и представление заключения по финансовой отчетности
• МСА 701 Сообщение о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении
• МСА 705 Модифицированное мнение в заключении независимого аудитора (пересмотрен)
• МСА 706 Параграфы, привлекающие внимание, и параграфы, содержащие прочие сведения в заключении независимого аудитора (пересмотрен)
• МСА 720 Ответственность аудитора за прочую информацию в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность (пересмотрен)

Опыт новых аудиторских заключений в Великобритании

Великобритания предупредила изменения в аудиторском заключении и приняла новые стандарты в области аудита в 2013 году. Чтение аудиторских заключений 2014 года компаний Великобритании, акции которых котируются на бирже (особенно 100 ведущих компаний, используемых для расчета фондового индекса газеты «Файнэншл Таймс»), дает представление о том, что ожидается с точки зрения сообщения информации в аудиторских заключениях 2016 года.

Обратите внимание, что регулирование Великобритании выходит даже за рамки требований МСА: например, аудиторы Великобритании сообщают в аудиторском заключении о существенности и объемах аудита для аудитов групп, что не требуется МСА.

Примеры ключевых вопросов аудита

В период с июля по сентябрь 2014 года Совет по финансовой отчетности (FRC) провел детальный анализ 153 расширенных аудиторских заключений в Великобритании (63 из которых входят в 100 ведущих компаний, используемых для расчета фондового индекса газеты «Файнэншл Таймс»), которые были опубликованы к тому времени. Три основных Ключевых вопроса аудита, представленные в выборке, относятся к следующим темам:

• обесценение активов;
• налоги;
• обесценение гудвилла.

Мазар также провел исследование Ключевых вопросов аудита, содержащихся в аудиторских заключениях (заключения 2014 и 2014/2015 годов) для 100 ведущих компаний, используемых для расчета фондового индекса газеты «Файнэншл Таймс» в 2014 году в Великобритании, охватывающих различные отрасли (рис. 3).

Ключевые вопросы аудита затрагивают следующие темы (размер секции пропорционален частоте возникновения вопроса)

Рис. 3. Тематика ключевых вопросов аудита
Кликните по изображению мышкой, чтобы увеличить его

Обратите внимание, что некоторые из аудиторских заключений включают в себя описание периметра Ключевых вопросов аудита и объясняют причину удаления или добавления Ключевых вопросов аудита по сравнению с предыдущим годом.

Влияние на руководство и лиц, отвечающих за корпоративное управление

Мы отметили ниже некоторые пункты, которые необходимо рассмотреть руководству / лицам, отвечающим за корпоративное управление, для того, чтобы оценить влияние нового аудиторского заключения:

1. Какие вопросы могут быть Ключевыми вопросами аудита в аудиторском заключении?
2. Имеются ли Ключевые вопросы аудита на карте рисков предприятия? Если нет, то почему? Есть ли необходимость для предприятия обновить свою оценку риска?
3. Какой подход используется предприятием к Ключевым вопросам аудита и есть ли надлежащий план действий?
4. Является ли процесс оценки способности организации продолжать деятельность в обозримом будущем целесообразным и имеются ли достаточные контроли?
5. Является ли раскрытие в финансовой отчетности достаточным и целесообразным для предоставления соответствующей информации о Ключевых вопросах аудита и Допущении о непрерывности деятельности, особенно в случае потенциальной опасности?
6. Что представляет собой процесс производства и управления «прочей информацией», представляемой различным стейкхолдерам и аудитору? Является ли график подходящим? Есть ли области, которые могут быть предусмотрены в процессе аудита?
7. Назначено ли ответственное лицо за проверку согласованности «прочей информации» / «Управленческого отчета» с финансовой отчетностью? Когда?
8. График и частота заседаний комитета по аудиту: достаточное ли проводится количество встреч и в правильное ли время для того, чтобы предвидеть новые требования к отчетности и процессу аудита?
9. Когда проект нового аудиторского заключения будет готов с тем, чтобы руководство / лица, ответственные за корпоративное управление имело(и) время рассмотреть его? Спросили ли вы своего аудитора, как будет выглядеть ваше будущее аудиторское заключение?
10. Являются ли потенциальные Ключевые вопросы аудита результатом несовершенных контроля или процессов и можно ли их решить? Каково влияние раскрытия этих вопросов на мнение инвесторов и других стейкхолдеров?

Фокус на необходимости предусмотрения ключевых вопросов аудита и непрерывности деятельности

Идея заключается в том, что для предварения плавного перехода, аудиторы и клиент должны начать обсуждать содержание раздела Ключевых вопросов аудита в аудиторском заключении о финансовой отчетности 2016 года в настоящее время.

Ключевые вопросы аудита, скорее всего, поднимут щепетильные темы, связанные с суждениями и оценками руководства, и в этом контексте важно, чтобы руководство продолжало предоставлять аудитору достаточные и документированные сведения о ключевых допущениях, анализе чувствительности, неопределенностях и т.д.

Лица, отвечающие за корпоративное управление / комитет по аудиту, могут запросить дополнительную информацию от руководства по темам, рассматриваемым в разделе аудиторского заключения «Ключевые вопросы аудита».

Наконец, так как «допущение о непрерывности деятельности» будет отдельно выделено в новом аудиторском заключении, это крайне важно, чтобы руководство аудируемого лица выполняло формализованную оценку уместности допущения непрерывности деятельности, даже если очевидные показатели существенной неопределенности отсутствуют.

Дополнительные требования для европейских стран

Европейский союз принял новые требования к аудиторскому заключению в рамках недавней реформы законодательства в области аудита. Законодательство вступит в силу для аудитов за финансовый год, оканчивающийся 30 июня 2017 года. Подход ЕС соответствует подходу Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB), но содержит некоторые требования, которые выходят за рамки требований МСА.

Новое Европейское законодательство по аудиту включает в себя обновленные положения Европейского союза (ЕС) в отношении взаимодействия с аудитором.

• Директива 2014/56/EU, вносящая поправки в Директиву 2006/43/EC по обязательному аудиту (2006 SAD) и содержащая серию измененных и новых требований, регулирующих все обязательные аудиты в ЕС;
• Регламент (ЕС) № 537/2014, содержащий дополнительные требования, которые относятся исключительно к обязательному аудиту общественно значимых хозяйствующих субъектов, в дополнение к требованиям Директивы.

Дополнительные требования для Европейских стран перечислены ниже.

• Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что запрещенные неаудиторские услуги не предоставлялись.
• Ключевые вопросы аудита («(i) описание наиболее значительных оцененных рисков существенного искажения, в частности оцененных рисков существенного искажения в связи с мошенничеством + (ii) резюме ответных мер аудитора в связи с этими рисками + (iii) возникающие в соответствующих случаях основные наблюдения в отношении этих рисков») должны быть описаны для общественно значимых хозяйствующих субъектов, таких как:
  • компании, ценные бумаги которых допущены к торгам на организованных рынках в Европе;
  • частные кредитные организации и страховые компании;
  • компании, определенные государствами-членами как общественно значимые, например, компании, которые имеют значительную общественную актуальность в связи с характером, размером их бизнеса или количеством сотрудников.
• Аудитор должен подтвердить, что аудиторское заключение согласуется с дополнительным отчетом для аудиторского комитета («Внешний аудитор или аудиторская компания, выполняющая обязательный аудит общественно значимых хозяйствующих субъектов, должны предоставлять дополнительный отчет комитету по аудиту аудируемого лица» (Статья 11 Регламента (ЕС) № 537/2014).

Следует обратить внимание на то, что требования ЕС в отношении коммуникаций с комитетом по аудиту гораздо более детальные, чем включенные в МСА 260. Эта тема не рассматривается в представленном материале.

Необходимость раскрывать имя партнера по аудиту содержалась в требованиях Европейского Союза еще до выхода новых требований к аудиторскому заключению (Директива 2006/43/EC - 17 мая 2006 года).

Информация, содержащаяся в аудиторском заключении, должна быть доступна и понятна всем потенциально заинтересованным в ней пользователям. Поскольку пользователи зачастую сталкивают-ся с необходимостью принятия управленческих решений, основой которых являются результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности потенциальных партнеров, а аудиторское заключение отражает достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, на основе которой осуществляется анализ, то существует объектив-ная необходимость единообразного порядка составления аудитор-ского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ос-новные требования к форме и содержанию аудиторского заключе-ния установлены Российским Правилом (стандартом) № 6 «Ауди-торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установ-ленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех ее существенных отношениях и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор должен руководствоваться следующими принципами составления аудиторского заключения:

• выразить четко сформулированное мнение о финансовой (бухгал-терской) отчетности;
• при составлении аудиторского заключения аудитор должен при-нимать во внимание все существенные обстоятельства, уста-новленные в результате аудита . Существенными признаются об-стоятельства, значительно влияющие на достоверность отчетности;
• не допускать исправлений в аудиторском заключении;
• аудиторское заключение не может и не должно трактоваться ау-дируемым лицом и заинтересованными пользователями как гаран-тия аудиторской фирмы в том, что другие обстоятельства, оказы-вающие или способные оказать влияние на финансовую (бухгал-терскую) отчетность, не существуют.

Аудиторское заключение включает в себя:

• наименование аудируемого лица;
• наименование адресата;
• сведения об аудиторе: организационно-правовая форма и на-именование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отче-ство и указание на осуществление им своей деятельности без обра-зования юридического лица ; местонахождение; номер и дата свиде-тельства о государственной регистрации; номер, дата выдачи ли-цензии на осуществление аудиторской деятельности; наименование органа, выдавшего лицензию, и срок ее действия;
• указание членства в аккредитованном профессиональном ауди-торском объединении;
• сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; местонахождение; номер и дата свидетельства о го-сударственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляе-мые виды деятельности;
• вводную часть;
• часть, описывающую объем аудита;
• часть, содержащую мнение аудитора;
• дату аудиторского заключения;
• подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Ауди-торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от других видов заключений, например заключений должностных лиц аудируемого лица.

Аудиторское заключение адресуется лицу, предусмотренному договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское за-ключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционе-рам), совету директоров и т. п.

Заключение должно содержать перечень проверенной фи-нансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указа-нием даты, отчетного периода и состава отчетности.

В аудиторском заключении указывается на тот факт, что ответ-ственность за ведение бухгалтерского учета , подготовку и пред-ставление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо. А также заявление о том, что ответственность ау-дитора заключается только в выражении мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Пример изложения информации во вводной части аудиторского заключения

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «...» за период с 1 января по 31 декабря 20 (. . .) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) от-четность организации «...» состоит из:

• бухгалтерского баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности не-сет исполнительный орган организации

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех суще-ственных отношениях данной отчетности и со-ответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».

В аудиторском заключении описывается объем аудиторской проверки, а также указывается на то, что аудит был проведен в соот-ветствии с федеральными законами, федеральными правилами (стан-дартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стан-дартами) аудиторской организации.

Под объемом аудиторской проверки понимается способность ау-дитора выполнить необходимые в данных обстоятельствах процеду-ры аудита, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необ-ходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

Аудиторское заключение должно содержать указание на то, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не со-держит существенных искажений.

В заключении также указывается, что аудит проводился на выбо-рочной основе и включал в себя:

• изучение на основе тестирования доказательств , подтверждающих цифровые данные и раскрываемую в финансовой (бухгалтерской) отчетности информацию о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• оценку принципов и методов бухгалтерского учета, применяе-мую при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• исследование существенных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бух-галтерской) отчетности;
• оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) от-четности.

Аудиторское заключение должно содержать четко сформули-рованное доказательство аудитора относительно того, что прове-денная проверка дает достаточные основания для выражения мне-ния о достоверности во всех существенных отношениях фи-нансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка веде-ния бухгалтерского учета законодательству Российской Фе-дерации. Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность орга-низации „ ..." отражает достоверно во всех существенных отноше-ниях...»

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основ-ные принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготов-ки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, суть которых определяется соответствующими нормативными докумен-тами Российской Федерации.

Аудиторское заключение датируется числом, когда был за-вершен аудит, так как данный факт указывает пользователю на то, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгал-терскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.

Аудитор не должен указывать в заключении дату, предшест-вующую дате утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица, так как аудитор составляет за-ключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, пред-ставленной руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение подписывается руководителем ауди-торской организации или уполномоченным им лицом и аудитором, проводившим (возглавлявшим) аудит, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. Если аудит проводил индивидуальный аудитор, то заключение может быть подписано только этим ауди-тором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бух-галтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудитор-ское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюро-ваны в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опе-чатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение гото-вится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и ауди-руемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В аудиторском заключении выражается безоговорочно поло-жительное мнение только тогда, когда аудитор приходит к за-ключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соот-ветствии с установленными принципами и методами ведения бух-галтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет-ности в Российской Федерации. В остальных случаях выдается мо-дифицированное заключение.

В тех случаях, когда аудитор не получает достаточно инфор-мации для подтверждения достоверности финансовой (бухгал-терской) отчетности, он может отказаться от выражения мнения или выдать отрицательное аудиторское заключение.

Модифицированное аудиторское заключение

Аудиторское заключение модифицируется, если возникли:

• факты, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользова-телей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут при-вести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или от-рицательному мнению.

При наличии указанных факторов заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание к ситуа-ции, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчет-ности или указывающей на аспект, касающийся соблюдения прин-ципа непрерывности деятельности аудируемого лица.

Аудитор может модифицировать аудиторское заключение также посредством включения части, указывающей на значительную не-определенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывно-сти деятельности), прояснение которой зависит от будущих собы-тий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтер -скую) отчетность.

Информация, не влияющая на аудиторское мнение, может включаться после части с выражением мнения и содержит ука-зание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Примеры аудиторского заключения в части, привлекающей внимание или описывающей проблемы, изложены в Федеральном правиле (стандарте) и могут иметь следующее содержание:

«Не изменяя мнения о достоверности финансо -вой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в поясне-ниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт. . .) , а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «...» (ответчик) и налого -вым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на при-быль и на добавленную стоимость за 20. . . год. Сумма иска составляет. . . тыс. р. Финансо-вая (бухгалтерская) отчетность не пре-дусматривает никаких резервов на выполнение обязательств , которые могут возникнуть в ре-зультате решения суда не в пользу организации « . . . » .

Включение части с описанием проблемы, связанной с со-блюдением принципа непрерывности деятельности или со зна-чительной неопределенностью, обычно является достаточным. Гем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бух-галтерской) отчетности, аудитор может отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данной проблеме.

Отказ от выражения мнения имеет место и в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следо -вательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финан-совой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение выражается тогда, когда влияние какого- либо фактора настолько существенно для финансовой (бухгалтер-ской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является достаточным для того, чтобы раскрыть в полной мере вводящий в заблуждение или недостаточный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При выражении любого мнения, отличного от безоговорочно положительного, в аудиторском заключении описываются все при-чины, приведшие к этому, и, при возможности, дается количественная оценка их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Все возможные ситуации и примеры аудиторских заключений рассматриваются в Федеральном правиле (стандарте) «Аудитор-ское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Одним из видов окончания инспектирования является отрицательное аудиторское заключение. Для того чтобы понять чем грозит фирме отрицательное аудиторское заключение следует прежде всего выяснить, что именно приводит к его выдаче. Так как именно от этого и зависят все последующие действия и события.

Нужно знать, что политика аудита направлена не только на анализ документации и создания документа, содержащего резюме о достоверности и правильности ее организации, но и на помощь в устранении упущений.

Поэтому в большинстве своем недочеты исправляются в рабочем порядке в процессе осуществления ревизии. Однако иногда это не представляется возможным и тогда выдается отрицательное заключение. Надо ясно осознавать, что такого рода бумага может быть выдана только при значимом несогласии руководства компании с ревизором, когда нет возможности поправить или раскрыть неточный или неполный характер отчетности иным способом.

Проще говоря, это происходит когда представители инспектируемого лица не предоставляют аудитору достаточно сведений, категорически не соглашаются с указанными им ошибками.

Возникновение подобных несогласий неизбежно влечет получение нелицеприятного заключения, с подробным обоснованием. Законодательство четко определяет основания, позволяющие выдать такой документ, это:

• существенные разногласия в части ведения учетной политики;
• превышение предельно допустимого количества неточностей;
• ведение бухучета с отступлением от законодательных норм.

Преимущества в обслуживании аудиторской фирмой очевидны. Так как любые просчеты устраняются по сразу же, а документооборот соответствует установленным нормативам. Если договор заключен верно, то аудиторы несут персональную ответственность.

Ответ на вопрос о том чем грозит фирме отрицательное аудиторское заключение полностью зависит от серьезности и количества допущенных нарушений, неполноты и неточности данных. Результатом может стать как небольшой штраф за нарушенную отчетность, так и реальный уголовный срок за сокрытие доходов и уклонение от выплаты налогов.

Что делать если мнение проверяющего негативно?

Вопрос о том, что предпринимать, если получено отрицательное заключение надо решать исходя из того, что явилось причиной его составления. Если погрешность имеет настолько высокий процент, что повлечет за собой сильное изменение показателей отчетности, ее необходимо просто исправить.

В случаях недостатка в информации и отсутствия необходимых подтверждающих документов следует привести в порядок качественный и количественный состав официальных бумаг в порядок.

Что касается возникших разногласий, стоит внимательно отнестись к замечаниям аудитора, попытаться вникнуть в чем именно он видит огрехи и выправить их либо принять меры к проведению повторного исследования. Возможно, ее выводы будут иными.

Преимущества в обслуживании аудиторской фирмой заключаются в том, что учет ведется изначально правильно, а если назначается проверка независимым аудитором, то двум профессионалам, говорящим на одном языке гораздо легче понимать друг друга. Следовательно, даже при возникновении шероховатостей они будут исправлены в короткий срок.

Главной целью аудиторской проверки является формирова­ние объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетно­сти экономического субъекта, это мнение и составляет содержание аудиторского заключения

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно содержать:

Наименование "Аудиторское заключение";

Указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

Сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

Сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

Перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

Сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);

Мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

Указание даты заключения.

Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

1) аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;

2) модифицированное аудиторское заключение:

Аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;

Аудиторское заключение с отрицательным мнением;

Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

Безоговорочно положительное мнение должно выражаться аудитором тогда, когда он приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

1) факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению (7, с. 218).

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано включением части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение, включив часть, указывающую на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности деятельности аудируемого лица. Также аудитор должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения, включив часть, указывающую на иную значительную неопределенность, прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор также может модифицировать аудиторское заключение посредством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1) имеется ограничение объема работы аудитора;

2) имеется разногласие с руководством относительно:

Допустимости выбранной учетной политики; - метода ее применения; - адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…» (далее указываются обстоятельства).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности (3).

Аудитор, выражая любое мнение, кроме безоговорочно положительного, должен четко описать все причины этого мнения в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудируемое лицо может устанавливать ограничения объема работы аудитора могут (если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства РФ. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством РФ обязанностей аудитора. Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства РФ или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.

Если же ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно содержать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Задача

По результатам аудиторской проверки аудитор выявил, что величина совокупных ошибок в бухгалтерском учете ООО «Гамма» больше уровня существенности.

Укажите, какой вид аудиторского заключения должен выдать аудитор:

положительное заключения с оговоркой;

условно положительное;

отказ от выражения мнения;

отрицательное аудиторское заключение.

Решение:

По результатам поверки аудитор сделал вывод:

3) отказ от выражения мнения.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности 2/2010. Модифицированное мнение в аудиторском заключении.

Когда в ходе аудиторской проверки компания или частный аудитор признают нарушения - формируется отрицательное заключение аудитора.

Неудовлетворительный результат проверки возникает в следующих случаях:

• намеренного или случайного искажения сведений;
• ошибок в отчетных документах или порядке их составления;
• несоответствие действительности и данных бухгалтерского учета.

Сущность отрицательного заключения

Формирование документа

• Бухгалтерская отчетность содержит искажения.
• Отмечены нарушения в порядке ведения бухгалтерского учета.
• Проверяющее лицо считает, что «оговорки» не являются уточняющими элементами в случаях грубого нарушения ведения финансовой отчетности или как факторы достоверности бухгалтерских бумаг.

Когда отчет проверяемого объекта (компания, бухгалтер и пр.) содержит грубые ошибки или в его основе лежат недостоверные сведения, то он признается недействительным. Получение отрицательного мнения дает возможность проанализировать деятельность главбуха.

После предъявления отрицательного заключения, у бухгалтера есть возможность внести корректировки в бухучет. Но правки будут зарегистрированы уже в новом отчетном году. Отчетный документ аудитора заполняется по форме форму, которая принята определенными нормами и правилами. Отчет об отрицательных результатах проверки обязан включать в себя такие пункты, как:

1. Наименование. В качестве заголовка может выступать фраза «независимый аудитор». Эта графа отличает анализ стороннего аудитора, от отчетности, предоставленной сотрудниками компании, например, от аудита совета директоров.
2. Адресат. Бумага обязана предназначаться стороне, направившей специалиста для осуществления аудита.
3. Вводная часть. Включает временной интервал, который подлежит проверке. Устанавливаются ответственные лица за ведение бухгалтерии, и отражается содержание заключения.
4. Масштаб и характеристики аудита. Обязательные отсылки к нормативным документам и утверждение о проверке в соответствии с установленными стандартами.
5. Само отрицательное заключение аудитора. Развернутое профессиональное мнение проверяющего лица. Здесь описываются моменты несоответствия законодательным нормам и прочие выявленные нарушения.
6. Число. Дата, когда аудит был окончен.
7. Адрес местонахождения офиса проверяющего лица или компании.
8. Подпись аудитора.