Сделки между взаимозависимыми лицами году. Взаимозависимые лица и контролируемые сделки для целей налогообложения

Президиум Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 года утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 Налогового кодекса РФ (далее – Обзор). Cуд обобщил практику по вопросам, возникающим при взаимной зависимости лиц и подконтрольности сделок. В данной статье мы разберем основные правила применения положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ, отраженные в указанном Обзоре.

Правило 1 (п. 1 Обзора)

Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, осуществляется ФНС России и не может быть предметом выездных и камеральных проверок нижестоящих налоговых органов 1 . Указанное правило содержит в себе два важных исключения.

Исключение 1 (п. 2 Обзора): методы определения доходов с использованием рыночных цен (согласно главе 14.3 НК РФ) могут применяться в ходе обычной налоговой проверки, если это предусмотрено главами ч. 2 НК РФ. Данный вывод проиллюстрирован отсылочными нормами НК РФ, предусматривающими возможность определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль с учетом ст. 105.3 НК РФ при:

–реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям или на безвозмездной основе, при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, при передаче товаров (результатов работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ);

–при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ);

–получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (п. 4–6 ст. 274 НК РФ).

Однако даже в рамках глав по налогу на прибыль и НДС в Обзоре перечислен далеко не полный перечень случаев. Отсылка к ст. 105.3 НК РФ содержится также при определении налоговой базы по другим налогам/сборам. Поэтому вышеуказанное перечисление ВС РФ можно смело дополнить –для целей:

–исчисления НДФЛ 2 –получением налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, определением стоимости ценных бумаг, определением стоимости активов (п. 1 ст. 211, п. 13.2 ст. 214.1, ст. 220 НК РФ);

–исчисления НДПИ 3 –определением выручки от реализации добытого полезного ископаемого (п. 2–3 ст. 340 НК РФ);

–применения УСН 4 –получением доходов в натуральной форме (п. 4 ст. 346.18 НК РФ);

–применения патентной системы налогообложения –получением доходов в натуральной форме (п. 5 ст. 346.53);

–определения базы для исчисления страховых взносов –осуществлением выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества (п. 7 ст. 421 НК РФ).

Более того, общее правило определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, работ, услуг предусматривает исчисление их стоимости исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). На это также обратил внимание Минфин РФ в своем Письме от 15.02.2017 № 03-07-11/8356.

Гарантией защиты прав налогоплательщика от необоснованного налогового контроля в вышеназванных случаях является положение абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, согласно которому цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными для целей Налогового кодекса.

Исключение 2 (п. 3 Обзора): в рамках налоговых проверок региональными инспекциями допустим контроль соответствия цены сделки рыночным ценам для выявления случаев получения необоснованной налоговой выгоды. При этом несоответствие цены сделки рыночным ценам должно быть многократным, а получение необоснованной налоговой выгоды подтверждаться и иными доказательствами, порочащими деловую цель сделки 5 .

Например, при проведении проверки налогоплательщика налоговый орган счел цену сделок купли-продажи заниженной и определил налоговую базу исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества.

При рассмотрении спора суд установил, что налоговый орган не доказал взаимную зависимость сторон сделки, участники договорных отношений подтвердили наличие коммерческого интереса при заключении договоров.

Анализируя судебные акты, ВС РФ отметил, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.). Итоговый судебный акт вынесен в пользу налогоплательщика (Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015).

А вот другой пример. При проведении проверки налогоплательщика налоговый орган счел цену сделок купли-продажи заниженной и определил налоговую базу исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества.

В ходе рассмотрения дела было установлено, что стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, цена сделки многократно отклоняется от рыночной, фактическая цель сделки –получение необоснованной налоговой выгоды.

При рассмотрении данного спора ВС РФ отметил, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций могут иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Итоговый судебный акт вынесен в пользу налогового органа (Определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015).

Таким образом, формальное несоответствие сделки признакам контролируемой не является гарантией безопасности налогоплательщика от доначислений налогов исходя из рыночной цены сделки.

VEGAS LEX рекомендует: при заключении сделок, отклоняющихся от рыночных, необходимо понимать, какую деловую цель преследует данное соглашение. Постараться зафиксировать свой коммерческий интерес в переписке, протоколах, меморандумах и иных документах, решение о предоставлении которых в ходе проверки или в суд может приниматься налогоплательщиком ситуативно. При защите своих интересов в рамках налогового спора необходимо уделить должное внимание сбору и анализу доказательственной базы, которую будет оценивать суд.

Правило 2 (п. 4 Обзора)

Суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности. Бремя доказывания указанных обстоятельств возлагается на налоговый орган.

Цель применения указанной нормы –выявление сделок, финансовое содержание которых отличается от условий, которые стороны определили бы при их взаимодействии в качестве независимых контрагентов, действующих в собственных экономических интересах.

Некоторые признаки взаимной зависимости суд включил в Обзор:

–иное лицо (в том числе контрагент по сделке) имеет возможность определять решения, принимаемые налогоплательщиком;

–налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц);

–несвобода в принятии решений должна была сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Зачастую налоговый орган даже не пытается доказать, что взаимная зависимость сторон непосредственно повлияла на результаты сделки.

Исключение: влияние, оказываемое по экономическим причинам, например в силу преимущественного положения на рынке одного из участников сделки, не должно приниматься во внимание при решении вопроса о признании лиц взаимозависимыми (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).

Правило 3 (п. 5 Обзора)

Взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов (прибыли, выручки) по правилам раздела V.1 НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой.

По всей видимости, в Обзоре изложена суть спора по делу № А53-30653/2014 с участием ООО «Флэш Энерджи». Однако в Определении ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 суд также обращал внимание на то, что Налоговый кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК РФ, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии.

Отнесение сделки к контролируемой на основании п. 1 ст. 105.14 НК РФ без учета критериев, отраженных в п. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ, не является правомерным.

Например, при проведении проверки налоговый орган выявил совокупность сделок налогоплательщика по закупке ТМЦ у взаимозависимого лица с привлечением цепочки посредников, попадающих под критерии подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. В связи с чем общество было привлечено к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за непредставление уведомления о контролируемой сделке.

При рассмотрении спора судом было установлено, что сумма дохода по сделке ниже установленного суммового порога, предусмотренного п. 2 ст. 105.14 НК РФ, при этом инспекция не представила доказательств соответствия какой-либо стороны иным условиям, предусмотренным этим пунктом статьи.

Кроме того, суд обратил внимание на то, что налоговый орган не доказал, что сделка не попадает под критерии соглашений, которые в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми (например, не выявил, что стороны сделки имеют обособленные подразделения на территории других субъектов РФ или уплачивают там налоги). Спор разрешен в пользу налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда ПО от 02.02.2016 по делу № А55-6922/2015).

Не стоит забывать, что с 01.01.2017 вступили в силу новые нормы подп. 6–7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, согласно которым из числа контролируемых исключены сделки по представлению поручительств/гарантий между российскими организациями (за исключением банков (подп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ), а также сделки по выдаче беспроцентных займов между российскими взаимозависимыми лицами. Это существенно облегчает внутрикорпоративное финансирование и снижает административную нагрузку на бизнес.

VEGAS LEX рекомендует: при защите своих интересов в рамках налогового спора проверять соответствие сделки всем критериям, установленным ст. 105.14 НК РФ. Учитывать, что даже при формальном соответствии условий сделки признакам, предусмотренным п. 1–3 ст. 105.14 НК РФ, соглашение не будет являться контролируемым в случаях, перечисленных в п. 4 этой статьи.

Правило 4 (п. 6 Обзора)

Предусмотренное п. 11 ст. 105.7 НК РФ право суда учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню, не может служить основанием для отступления от установленных законом правил исчисления налогов по контролируемым сделкам.

Суд обратил внимание на то, что положения раздела V.1 содержат в себе не только нормы, которым следует руководствоваться инспекции, но и правила исчисления налогов, которым должны следовать налогоплательщики при совершении контролируемых сделок. Правила, применяемые налоговыми органами и налогоплательщиками, не должны различаться в силу принципа правовой определенности налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ).

До этого позиция Конституционного Суда РФ, отраженная в определениях от 04.12.2003 № 442-О и от 18.09.2014 № 1822-О (при рассмотрении сходной нормы п. 12 ст. 40 НК РФ), о возможности суда учитывать любые обстоятельства при определении рыночной цены зачастую толковалась расширительно. Например, суды считали возможным принимать в качестве доказательств расчет рыночной цены, осуществленный с нарушением правил п. 4–11 ст. 40 НК РФ (Постановление Арбитражного суда СЗО от 10.03.2016 по делу № А13-17750/2014).

Теперь в Обзоре прямо указано, что при использовании п. 11 ст. 105.7 НК РФ суд не должен способствовать отступлению от правил:

–определения сопоставимости коммерческих и финансовых условий сделок (ст. 105.5 НК РФ);

–выбора информации для определения сопоставимости сделок (ст. 105.6 НК РФ);

–выбора приоритетного метода определения доходов (прибыли, выручки) (п. 3 ст. 105.7 НК РФ);

–порядка применения методов расчета (ст. 105.8–105.13 НК РФ).

VEGAS LEX рекомендует: на основании п. 11 ст. 105.7 НК РФ налогоплательщик вправе приводить доказательства того, что неприменение рыночной цены не являлось следствием взаимной зависимости сторон контролируемой сделки, а имело иные экономические причины ссылаться на учет вменяемой экономической выгоды в целях налогообложения при совершении других операций и т. п.

Правило 5 (п. 7, 8 Обзора)

Отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 НК РФ, только в установленных в данном разделе случаях.

А именно:

–при отсутствии или недостаточности источников информации, перечисленных в п. 1 ст. 105.6 НК РФ (подп. 3 п. 2 ст. 105.6 НК РФ);

–при совершении разовых сделок, если методы, предусмотренные главой 14.3 НК РФ, не позволяют определить соответствие цены рыночному уровню (п. 9 ст. 105.7 НК РФ);

–при совершении сделок, когда проведение оценки является обязательным (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).

Суд также акцентировал внимание на условиях принятия отчета оценщика с точки зрения его допустимости и достоверности:

–отчет должен позволять сделать вывод об уровне дохода, который действительно мог быть получен налогоплательщиком;

–заключение должно быть подготовлено лицом, отвечающим требованиям к субъектам профессиональной оценочной деятельности;

–эксперт не должен отклоняться от принципов идентичности и сопоставимости объектов-аналогов.

Например, по результатам налоговой проверки обществу были начислены налоги исходя из рыночной стоимости арендной платы, определенной привлеченным инспекцией оценщиком, а не на основании цен применяемых налогоплательщиком.

Исследовав документ об оценке, суд пришел к выводу, что понятие рыночной стоимости, определяемое в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», имеет вероятностный характер. В заключении эксперта не были учтены все факторы, оказывающие влияние на определение рыночной стоимости арендной платы в отношении вышеуказанных помещений. При таких обстоятельствах экспертное заключение не может являться безусловным подтверждением установленного отклонения размера арендной платы.

В итоге спор разрешен в пользу налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда УО от 19.05.2015 по делу № А07-5319/2014).

Суд также отметил некоторые принципы назначения судебной экспертизы в рассматриваемой категории споров:

–экспертиза не должна назначаться для восполнения недостатков проведенной налоговой проверки;

–экспертиза может назначаться в целях разрешения неустранимых разногласий о правильности применения методов определения доходов или в целях устранения сомнений в достоверности противоречащих друг другу доказательств.

Правило 6 (п. 9–11 Обзора)

Привлечение к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках или отражение в них недостоверных сведений должно осуществляться с учетом следующих обстоятельств:

–размер штрафа не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении (то есть 5000 руб. независимо от числа сделок) 6 ;

–недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления не является основанием для привлечения к ответственности, если это не препятствует идентификации контролируемой сделки;

–решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности по ст. 129.4 НК РФ входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было или должно быть представлено такое уведомление 7 .

Указанные разъяснения по вопросам применения ст. 129.4 НК РФ ощутимо упрощают взаимодействие между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросам представления уведомлений о контролируемых сделках.

В завершение хотелось бы отметить, что 2017 год является важной эпохой регулирования трансфертного ценообразования. Помимо Обзора судебной практики Верховного Суда РФ, представляющего исключительную важность в правоприменении, вступили в силу нормы подп. 6–7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, сокращающие число контролируемых сделок, а также рассматривается возможность внедрения межстрановой отчетности. В целях минимизации налоговых рисков налогоплательщикам стоит провести ревизию совершенных сделок, а при реализации текущих сделок не забывать адаптировать их под динамично меняющиеся реалии.

1 Определение ВС РФ от 26.02.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014.

2 Налог на доходы физических лиц.

3 Налог на добычу полезных ископаемых.

4 Упрощенная система налогообложения.

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, но приравненные к контролируемым сделкам (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Сделки, приравненные к контролируемым

1.1. Сделки с участием посредников (третьих лиц, не признаваемых взаимозависимыми), которые не выполняют в сделках никаких дополнительных функций, кроме организации перепродажи товаров (работ, услуг) между двумя взаимозависимыми лицами.

Такие посредники не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи, т.е. служат для организации формального документооборота. Суммовые ограничения к величине доходов по таким сделкам за календарный год для целей признания их контролируемыми НК РФ не установлены (см. письмо Минфина России от 17.07.2013 N 03-01-18/27876)

1.2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, если предметом таких сделок являются:

• нефть и товары, выработанные из нефти;
• черные металлы;
• цветные металлы;
• минеральные удобрения;
• драгоценные металлы и драгоценные камни.

Коды перечисленных товаров в соответствии с ТНВЭД можно узнать из Приказа Минпромторга России от 30.10.2012 N 1598 "Об утверждении Перечня кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ" (письмо Минфина России от 27.01.2015 N 03-01-18/2657).

Суммовые ограничения к величине доходов - размер доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.

Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное офшорной зоне (в т.ч. и постоянные представительства российских организаций в оффшорах). Список государств и территорий, являющихся офшорными зонами, утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н (ред. от 02.10.2014) "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)".

Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.

Обращаем внимание, что перечисленные выше сделки относятся к контролируемым, даже если они состоялись между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми.

Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами

2.1. Сделки между взаимозависимыми лицами, если одна из сторон сделки не является налоговым резидентом РФ (например, сделка с иностранной организацией-учредителем). Суммовые критерии в НК РФ по таким сделкам не предусмотрены, они признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по этим сделкам (см. письмо Минфина РФ от 03.10.2012 N 03-01-18/7-135).

2.2 . Сделки между взаимозависимыми лицами, обе стороны которых зарегистрированы на территории РФ, при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

• сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год превышает 1 миллиард рублей.
• одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год превышает 60 млн. руб.
• хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД (если сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превышает 100 млн.руб.
• хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, УСН) или применяет к налоговой базе по налогу на прибыль ставку 0% как участник проекта "Сколково" , при этом другая сторона сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.
• хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ) или участником свободной экономической зоны (СЭЗ) , налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона сделки не является резидентом такой ОЭЗ или участником такой СЭЗ.

  Узнать является ли сторона сделки участником ОЭЗ можно воспользовавшись госуслугой Минэкономразвития по выдаче выписок из реестра резидентов ОЭЗ по их требованию или запросам заинтересованных лиц. Запросить и получить выписку можно в т. ч. в электронной форме (через Единый портал государственных и муниципальных услуги и по электронной почте соответственно) (приказ Министерства экономического развития РФ от 27 сентября 2012 г. N 634).

С 1 января 2015 года сроком на 25 лет на территории Республики Крым и города Севастополя создается СЭЗ (Закон от 29.11.2014 N 377-ФЗ "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя", Приказ Министерства РФ по делам Крыма от 9 февраля 2015 г. N 27 "Об утверждении формы свидетельства о включении юридического лица, индивидуального предпринимателя в единый реестр участников свободной экономической зоны"). Сделки с участниками ОЭЗ или СЭЗ признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.

• хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта (РИП), применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0% и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 284.3 НК РФ.

  Особенностям налогообложения участников РИП можно узнать в главе 3.3 части 1 НК РФ. Порядок ведения реестра участников РИП утвержден приказом ФНС от 23 июня 2014 г. N ММВ-7-3/328@ "Об утверждении Порядка ведения реестра участников региональных инвестиционных проектов и состава сведений, содержащихся в реестре". Сделки с участниками РИП признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.

• сделка, одна из сторон которой является налогоплательщиком, занимающийся деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (п. 1 ст. 275.2 НК РФ), а другая сторона сделки не является таким налогоплательщиком, или не учитывает доходы (расходы) при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с правилами ст. 275.2 НК РФ. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.

Исключения из правил о контролируемых сделках

Даже если сделки, удовлетворяют условиям, перечисленным выше критериям, согласно пп. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, они не признаются контролируемым в следующих случаях:

1. Стороны сделки являются участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (КНГ), за исключением сделок, предметом которых является полезное добытое ископаемое, объект обложения НДПИ по ставке, установленной в процентах.
2. Сделки, при которых одновременно выполняются следующие условия - участники сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ, при этом они не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ или за пределами РФ, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.

   Кроме этого, отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (т.е. не перечисленные в пунктах Б – Ж нашей статьи).

3. Сделки между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (см. выше пункт (Ж) нашей статьи), совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;
4. Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).
5. Сделки в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 1998 года N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве РФ с иностранными государствами".

Аудиторы «Правовест Аудит» всегда готовы помочь и рады ответить на Ваши вопросы!

апрель 2015г.

Ольга В. Новикова
Руководитель отдела консультирования компании «Правовест Аудит»

Приглашаем на ближайшие круглые столы

Контролируемые сделки - это сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним.

По таким сделкам налоговые органы вправе проверить соответствие цен рыночным, а также полноту исчисления и уплаты ряда налогов.

Критерии контролируемых сделок

НК РФ установлены, в частности, следующие критерии контролируемости сделок:

по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ при наличии хотя бы одного обстоятельства:

сумма доходов (сумма цен сделок) за год превышает 1 млрд. руб.;

одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком ЕНВД или ЕСХН, при этом сумма сделок за календарный год превышает 100 млн. руб.;

хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по прибыли налоговую ставку 0%, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн. руб.;

одна из сторон сделки является организацией, владеющей лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, или оператором нового морского месторождения углеводородного сырья, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб.;

хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку 0% по налогу на прибыль в федеральный бюджет или пониженную ставку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ, и сумма доходов по сделкам превышает 60 млн. руб.;

по внешнеторговым сделкам с резидентом оффшорной зоны более 60 млн. руб.;

по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами независимо от суммы.

При этом в НК РФ указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они вышеприведенным условиям.

К таким сделкам, в частности, относятся сделки между организациями, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

организации зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за границей;

Контролируемые сделки: подробности для бухгалтера

• Заполняем уведомление о контролируемых сделках

  Отчетом может стать уведомление о контролируемых сделках, необходимость сдать которое не всегда... отчетом может стать уведомление о контролируемых сделках, необходимость сдать которое не всегда... » и, собственно, само « Уведомление о контролируемых сделках ». Открыв помощник, мы сразу разбираемся... удобства фильтрации позиций, участвующей в контролируемых сделках. Заходим в карточку номенклатуры, в... отмечаем галочкой этот пункт. Пункт « Контролируемые сделки для включения в уведомление » сформирует...

• Как правильно заполнить уведомление о контролируемой сделке, если по договору реализуется большая номенклатура различных товаров

  РФ сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках (далее - Уведомление... Уведомления указываются сведения по каждой контролируемой сделке (группе однородных сделок). ... обязательств, возникших в результате контролируемой сделки (группы однородных сделок), сведения... сведения в отношении предмета исполнения контролируемой сделки (группы однородных сделок) ... Налогоплательщики, обязанные представлять уведомления о контролируемых сделках. Ответ подготовил: Эксперт службы...

• Контролируемая сделка с взаимозависимой зарубежной компанией: какие документы запросить у контрагента

  Аргументированного обоснования цены, примененной в контролируемой сделке; Уточнение процедуры подбора компаний-аналогов... информации для независимых контрагентов по контролируемым сделкам мы расскажем в одном из...

• Результаты споров по ТЦО - как защитить свои цены? Пособие для трейдеров

  Фактической рентабельности трейдера по каждой контролируемой сделке/группе однородных сделок (по... , на котором налогоплательщик осуществляет контролируемые сделки, во всех случаях были... товара. Размер партий товаров в контролируемых сделках соответствовал размеру партий, учитываемому... момент согласования цены в проверяемых контролируемых сделках (даты дополнительного соглашения / спецификации) ... налоговых органов обусловлена тем, что контролируемые сделки носят характер экспортных. Использование...

• Налоговые риски выдачи займа другой фирме, если процентная ставка по договору займа будет выше или ниже ставки рефинансирования

  Если договоры займа не являются контролируемыми сделками (включая договоры с невзаимозависимыми... время если договор займа является контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом... РФ. В целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми... займа между взаимозависимыми организациями является контролируемой сделкой только в случае, если... - Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли; - Энциклопедия...

• Все оттенки взаимозависимости. Мифы, реальность и влияние на налоговую безопасность

  Для целей налогообложения. Взаимозависимость в контролируемых сделках: а стоит ли бояться именно... связи с наличием критериев контролируемости сделки. Напомним, что контролируемые сделки - сделки между взаимозависимыми лицами... к другим сделкам содержится ЗДЕСЬ. Контролируемые сделки проверяются налоговыми органами на соответствие... , как в случае с истинно контролируемыми сделками. Как указал Верховный Суд РФ...

• Дайджест важных изменений в налоговом законодательстве за ноябрь 2019

  4-21/22665@ Контролируемые сделки Новая форма уведомления о контролируемых сделках Приказом ФНС России... .07.2019обновлена форма уведомления о контролируемых сделках. Форма вступит в силу 26 ... форме учитывают прошлогодние поправки о контролируемых сделках. Поправки изменили некоторые признаки, по...

• Бухгалтерские и налоговые последствия изменения цены сделки

  Так же рассмотрим изменения в контролируемых сделках. Банковские последствия изменения цены... привлекать сделки со взаимозависимостью и контролируемые сделки, и ценообразование по этим... подлежат проверке налоговыми органами. К контролируемым сделкам относятся: сделки между взаимозависимыми... руб. Помимо вышеперечисленных, к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными в... порядка представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме). 5 ...

  Руководствоваться законодательством иностранного государства (территории). Контролируемые сделки Письмо от 1 октября 2018 ... котором такой организацией совершены контролируемые сделки, помимо уведомления о контролируемых сделках, совершенных указанным налогоплательщиком... году, также представляет уведомление о контролируемых сделках за реорганизованную организацию в отношении...

• Новое в законодательстве в 2019 году

  ФЗ также внесены изменения по контролируемым сделкам. Больше нет критерия суммы дохода... прибыль больше не является критерием контролируемости сделки, впрочем, как и тот факт... по сделкам для признания их контролируемыми: сделки, предусмотренные п. 1 ст. 105 ...

• Проценты по займу: как определить рыночную ставку?

  Налогообложения. Соответствующие положения применимы к контролируемым сделкам – то есть сделкам, удовлетворяющим критериям... налогообложения. Соответствующие положения применимы к контролируемым сделкам – то есть сделкам, удовлетворяющим критериям...

• Обзор писем Министерства финансов РФ за сентябрь 2018 года

  Международной группы компаний путем ликвидации. Контролируемые сделки Письмо от 4 сентября 2018 ... год для целей признания их контролируемыми. Сделки между взаимозависимыми лицами, предусмотренные подпунктом...

Мы продолжаем цикл статей, посвященных контрольной работе налоговых органов. В шестой части А.А. Куликов , управляющий партнер ООО «Агентство Налоговых Поверенных», и Е.В. Куликова , налоговый консультант, рассказывают о налоговом контроле сделок между взаимозависимыми лицами.

Контроль сделок между взаимозависимыми лицами

Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (контроль сделок между взаимозависимыми лицами) представляет собой проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Проводится налоговым органом в отношении налогоплательщика, являющегося одной из сторон контролируемой сделки, совершаемой взаимозависимыми лицами.

Шпаргалка по статье от редакции БУХ.1С для тех, у кого нет времени:

1. Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, не является закрытым. Суд может признавать лица взаимозависимыми, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия и результаты совершаемых ими сделок.

2. Сделки между взаимозависимыми лицами называются контролируемыми.

3. Основанием для принятия решения о проведении проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами могут быть уведомление о контролируемых сделках или извещение налогового органа, проводящего налоговую проверку.

4. Решение о проведении проверки выносится не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. ФНС должна сообщить налогоплательщику о проведении проверки в течение трех рабочих дней со дня принятия такого решения.

5. В ходе контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган может истребовать документы у проверяемой компании и ее контрагентов, а также осуществлять выемку документов и предметов.

6. В ходе проверки проверяется полнота исчисления и уплаты налога на прибыль, НДФЛ, НДПИ, НДС.

7. ФНС вправе проверять контролируемые сделки за 3 года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

8. По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев, но в исключительных случаях он может быть продлен.

9. ФНС не может проводить две и более проверки в отношении одной контролируемой сделки за один и тот же календарный год. Исключение - повторные проверки, проводимые в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации.

10. Проверяющими в последний день проверки составляется справка, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Основные параметры мероприятия приведены в таблице 1.

Таблица 1.

Контроль сделок между взаимозависимыми лицами. Основные параметры мероприятия

Схема порядка проведения выездной проверки представлена на рисунке 1.

Действия налогового органа в ходе контроля сделок

В ходе контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган вправе осуществлять следующие действия (мероприятия налогового контроля):

• истребовать документы у налогоплательщика (п.п. 1, 2, 5 ст. 93 НК РФ);
• истребовать документы и сведения у контрагентов и иных лиц (ст. 93.1 НК РФ);
• назначать экспертизы (ст. 95 НК РФ);
• привлекать к участию переводчика (ст. 97 НК РФ);
• привлекать специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96 НК РФ);
• осуществлять выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ).

Что следует знать

Взаимозависимые лица

Взаимозависимыми признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Основания, по которым в силу положений статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми , приведены в таблице 2.

При этом необходимо иметь в виду, что приведенный в таблице 2 перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, не является закрытым. Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Таблица 2.

* Лица (лицо) - организации и (или) физические лица (п. 2 ст. 11 НК РФ).
** Имеются в виду супруг (супруга) физического лица, родители (в т. ч. усыновители), дети (в т. ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Контролируемые сделки

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей статьи 105.14 НК РФ), а также ряд приравненных к ним сделкам. Условия (особенности), при наличии которых сделки признаются контролируемым , представлены в таблице 3.

Таблица 3.

Условия отнесения сделок к контролируемым

* Статья 275.2 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья».
** Перечень кодов указанных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности установлен приказом Минпромторга России от 30.10.2012 № 1598.
*** Фактически все сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом, будут являться контролируемыми, независимо от иных условий сделки и суммы сделки.

По заявлению ФНС сделка может быть признана контролируемой судом при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, приведенным в таблице 3, не признаются контролируемыми следующие сделки :

1. Сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах).

2. Сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:

• указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
• указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
• указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
• указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
• отсутствуют условия, приведенные в пунктах 2 - 7 таблицы 3, при наличии которых сделки признаются взаимозависимыми.

3. Сделки между налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения.

4. Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).

5. В области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 № 114-ФЗ.

Решение о проведении проверки

Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами принимается на основании:

• Уведомления о контролируемых сделках, или
• Извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг (ст. 105.16 НК РФ);

а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки.

Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в связи с самостоятельным проведением корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков), отражена в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная, решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня представления такой уточненной налоговой декларации. При этом проверка проводится только в отношении контролируемой сделки, по которой налогоплательщиком произведена самостоятельная корректировка (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Решение о проведении проверки (форма по КНД 1165035, Приложение №1 к приказу от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@, далее – Приказ № ММВ-7-13/907@) подписывается руководителем (заместителем руководителя) ФНС.

Решение должно содержать следующие сведения:

• полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
• полное и сокращенное наименование контрагента;
• наименование проверяемой сделки, описание однородных сделок;
• вид проверяемого налога (налогов);
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки, с указанием руководителя проверяющей группы.

ФНС должна уведомить налогоплательщика о принятом решении о проведении проверки в течение трех рабочих дней со дня его принятия.

Предмет проверки

Предметом проверки является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами с точки зрения соответствия цен, примененных данными лицами в контролируемых сделках, рыночным ценам.

В ходе проведения проверки проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:

• налога на прибыль организаций;
• налога на доходы физических лиц, уплачиваемого с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности и иной частной практикой (ст. 227 НК РФ);
• налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
• налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

Период проверки

В рамках проверки ФНС вправе проверить контролируемые сделки , совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Срок проведения проверки

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. Справка составляется в последний день проверки (п. 8 ст. 105.17 НК РФ).

По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев. В исключительных случаях, по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС, срок может быть продлен. Основания, по которым срок проверки может быть продлен, и сроки продления приведены в таблице 4.

Таблица 4.

Основания и сроки продления проверки контролируемых сделок

* 30 дней со дня получения налогоплательщиком Требования ФНС (п. 6 ст. 105.17 НК РФ).

Копия решения о продлении срока проведения проверки (форма по КНД 1165036, Приложение № 2 к Приказу № ММВ-7-13/907@) должна быть направлена налогоплательщику в течение трех рабочих дней со дня его принятия (может быть вручена лично или направлена по почте).

Периодичность проведения проверки

ФНС не может проводить две и более проверки в отношении одной контролируемой сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Исключение составляют повторные проверки, проводимые в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой отражена сумма налога в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная в налоговой декларации, представленной в связи с проведением налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Если в результате проверки налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, проверки налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок), проведены быть не могут.

При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговый период, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок, налогового мониторинга за этот же налоговый период.

Проведение проверки

В ходе проведения проверки должностные лица ФНС вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ, требование (форма по КНД 1165013, Приложение № 15 к приказу от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@) о представлении документации (ст. 105.15 НК РФ) в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая документация должна быть представлена налогоплательщиком в течение 30 рабочих дней со дня получения соответствующего требования.

В рассматриваемой ситуации под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный налогоплательщиком в произвольной форме и содержащий следующие сведения:

1. О деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:

• перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке, прочую информацию о сделке;
• сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.

2. В случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, следующие сведения об использованных методах:

• обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
• указание на используемые источники информации;
• расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
• сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
• сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
• сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);
• произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ (в случае их осуществления).

При этом, чем сложнее сделка и формирование ее цены, тем более детальными должны быть сведения, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган.

Должностное лицо, проводящее проверку, вправе истребовать у участников проверяемых сделок документы (информацию), касающиеся (касающуюся) этих сделок.

Справка о проведении проверки

Справка о проведении проверки (форма по КНД 1165040, Приложение № 4 к Приказу № ММВ-7-13/907@) составляется проверяющими в последний день проведения проверки.

В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Справка вручается проверяемому лицу под роспись или направляется заказным письмом по почте. В случае направления справки по почте заказным письмом датой ее вручения считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

Акт проверки

Акт проверки (форма по КНД 1165041, Приложение № 5 к Приказу № ММВ-7-13/907@) составляется:

• в том случае, если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога (завышению суммы убытка);
• в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении проверки уполномоченными должностными лицами, проводившими проверку.

Подписывается Акт проверки должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем. Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать Акт проверки в этом Акте делается соответствующая запись.

Акт проверки в течение пяти рабочих дней от даты этого Акта должен быть вручен проверяемому лицу или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае направления Акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

Возражения по Акту проверки

Если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, не согласен с фактами, изложенными в Акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, то он или его представитель вправе в течение 20 рабочих дней со дня получения Акта представить в ФНС письменные возражения, с приложением документов (их заверенных копии), подтверждающих обоснованность возражений. Указанные документы могут быть представлены не только одновременно с возражениями, но и отдельно, в течение срока, установленного для предоставления возражений.

Рассмотрение материалов проверки, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ).

От редакции: С предыдущими статьями А.А. Куликова и Е.В. Куликовой о контрольных мероприятиях ФНС, а также материалами, посвященными проверкам других надзорных органов, можно ознакомиться на сайте БУХ.1С по тегу « ».

Крайний срок представления уведомления о контролируемых сделках за 2015 год - 20 мая 2016 года. О том, какие сделки признаются контролируемыми в соответствии с главой 14.4 НК РФ, и как подготовить уведомление о таких сделках в программе «1С:Бухгалтерия 8 КОРП» редакции 3.0, мы писали в номере 4 (апрель) на стр. 16 «БУХ.1С» за 2015 год*. В этой статье эксперты 1С рассматривают особенности учета некоторых видов контролируемых сделок в программе на конкретных примерах.

Примечание :
* Со статьей экспертов 1С «Контролируемые сделки: подготовка уведомления за 2014 год в „1С:Бухгалтерии 8 КОРП" (ред. 3.0)» можно ознакомиться и на сайте /articles/documents/40751/ .

Законодательство о контролируемых сделках и уведомлении о них

Контролируемыми сделками в целях налогообложения признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом положений, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ, а также приравненные к ним сделки, которые удовлетворяют критериям, перечисленным в пункте 1 статьи 105.14 НК РФ.

Критерии взаимозависимости лиц, а также порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации установлены главой 14.1. НК РФ.

ИС 1С:ИТС

Всю информацию о том, какие лица признаются взаимозависимыми, а сделки признаются контролируемыми, к каким последствиям может привести заключение таких сделок можно найти в «Бизнес-справочнике: правовые аспекты» в разделе «Юридическая поддержка» по ссылке http://its.1c.ru/db/bizlegsup#content:18:hdoc .

Согласно пункту 2 статьи 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках должны указываться в уведомлениях о контролируемых сделках (далее - Уведомление). Такие Уведомления направляются налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства). Для крупнейших налогоплательщиков - по месту их учета в таком качестве.

Уведомления о сделках, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ в 2015 году, нужно представить не позднее 20 мая этого года по форме, утв. приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@.

Примеры подготовки в 1С уведомления о контролируемых сделках за 2015 год

Напоминаем, что специализированная подсистема подготовки уведомления о контролируемых сделках, разработанная в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» редакции 3.0, позволяет автоматически заполнить, проверить, распечатать и выгрузить уведомление в электронном виде.

В программе для удобства пользования указанной подсистемой предназначен Помощник подготовки уведомления о контролируемых сделках (далее - Помощник ), который доступен по одноименной гиперссылке из раздела Учет, налоги, отчетность (группа отчетов Контролируемые сделки ). В интерфейсе Такси доступ к Помощнику осуществляется по одноименной гиперссылке из раздела Отчеты (группа отчетов Контролируемые сделки ).

При расчете суммового критерия для признания сделок контролируемыми в программе «1С:Бухгалтерия 8 КОРП» редакции 3.0 реализованы особенности учета сделок в соответствии с письмами и разъяснениями Минфина России и ФНС России.

К таким особенностям относятся, например, возвраты товаров ненадлежащего качества и корректировки реализации (поступления), приобретение амортизируемого имущества, сделки в валюте или условных единицах, сделки с участием посредников, доходы по сделкам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль и т. д.

Рассмотрим, что нужно учитывать при подготовке и заполнении уведомления в различных ситуациях (во всех примерах уведомление заполняется от имени условной организации ООО «Конфетпром»).

Пример 1

Организация ООО «Конфетпром» реализовала в 2015 году товар взаимозависимой компании ООО «Сатурн» на сумму 58 млн руб. (без учета НДС). ООО «Конфетпром» применяет общую систему налогообложения, ООО «Сатурн» - упрощенную систему налогообложения. В 2016 году стороны заключили дополнительное соглашение, согласно которому стоимость отгруженных в 2015 году товаров изменилась в сторону увеличения и составила 61 млн руб. (без учета НДС). Дополнительное соглашение заключено до даты представления в налоговую инспекцию уведомления о контролируемых сделках за 2015 год.

В данном случае сделки совершались между российскими взаимозависимыми лицами при наличии следующего обстоятельства: одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль, а другая сторона не освобождена от этих обязанностей. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Соглашение об изменении цены товара, заключенное сторонами, не является самостоятельной сделкой, а вносит изменения в исходную сделку за 2015 год, несмотря на то, что такое соглашение было оформлено уже в следующем, 2016 году. Данный вывод соответствует разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 26.10.2012 № ОА-4-13/18182 (ответы на вопросы 10, 11 в указанном письме):

• продавец в бухучете при изменении стоимости товара должен изменить размер выручки. При заполнении Раздела 1Б «Сведения о предмете сделки (группы однородных сделок)» Уведомления указывается фактическое количество товара и измененная цена предмета исполнения сделки, то есть с учетом изменений;
• покупатель в бухгалтерском учете при изменении стоимости товара должен изменить цену приобретения товаров. При заполнении Раздела 1Б Уведомления указывается фактическая стоимость товара, то есть с учетом изменений цены либо количества;
• суммы доходов/расходов в Разделе 1А «Сведения о контролируемой сделке (группе однородных сделок)» отражаются в Уведомлении также с учетом всех изменений и дополнений в условия сделки;
• если изменения количества, цены и стоимости товара возникли после окончания отчетного периода, но до подачи сведений о контролируемых сделках, то в Уведомлении показываются уже скорректированные данные о цене и стоимости;
• если изменения количества, цены и стоимости товара возникли после окончания отчетного периода и после представления Уведомления, то составляется уточненное Уведомление.

Таким образом, в уведомление о контролируемых сделаках за 2015 год должны включаться корректировки, которые произошли в 2016 году, но относятся к отгрузкам 2015 года.

Для того чтобы при подготовке Уведомления сделки с взаимозависимым контрагентом ООО «Сатурн» были правильно квалифицированы, в программе на первом этапе Помощника подготовки уведомлений о контролируемых сделках необходимо заполнить или проверить корректность заполнения регистра сведений Взаимозависимые лица .

В форме элемента записи регистра Взаимозависимые лица для ООО «Сатурн» должны быть указаны следующие реквизиты:

• дата начала применения сведений, указанных в регистре (при изменении значения хотя бы одного реквизита в регистре, необходимо создавать новую запись регистра с указанием даты начала такого изменения);
• тип взаимозависимости;
• страна регистрации;
• сведения об уплачиваемых налогах и применяемых налоговых режимах. Поскольку ООО «Сатурн» применяет УСН, то флаг Является плательщиком налога на прибыль должен быть выключен.

Рассмотрим сначала, как в программе будет формироваться список сделок и Уведомление за 2015 год до того момента, как стороны заключили дополнительное соглашение об изменении цены товара. На первом этапе Помощника по кнопке Сформировать список сделок на основании документа Реализация (акт, накладная) с взаимозависимым контрагентом ООО «Сатурн» для каждой строки документа автоматически создаются записи регистра накопления . Первоначальный список сделок можно просмотреть, перейдя по гиперссылке Список контролируемых сделок и нажав на кнопку Сформировать .

Если же сформировать список с учетом суммовых критериев на третьем этапе Помощника (гиперссылка ), то в отчете будет указано, что сделка с ООО «Сатурн» в уведомление не включается (рис. 1).

Рис. 1. Сделка не прошла суммовой критерий

После того как стороны согласуют условия сделки с учетом увеличения цены товара, продавец ООО «Конфетпром» должен отразить в учете увеличение выручки. Эта операция регистрируется в программе с помощью документа Корректировка реализации (с видом операции Корректировка по согласованию сторон ) на дату подписания первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение цены товара. В нашем примере это происходит уже в 2016 году.

Для того чтобы сформировать уведомление за 2015 год с учетом всех изменений и дополнений в условия сделки 2015 года, необходимо вернуться на первый этап Помощника и заново сформировать записи регистра накопления Контролируемые сделки организаций . В обновленный список сделка с ООО «Сатурн» попадает уже с измененной суммой. Отчет Контролируемые сделки для включения в уведомление из третьего этапа Помощника покажет, что сделка с ООО «Сатурн» теперь прошла суммовой порог и включена в уведомление о контролируемых сделках (рис. 2).

Рис. 2. Сделка прошла суммовой критерий и включена в Уведомление

Обращаем внимание: несмотря на то, что даты документов учетной системы Реализация (акт, накладная) и Корректировка реализации отличаются, записи регистра Контролируемые сделки организаций , сформированные на основании этих первичных документов, будут созданы на дату реализации, поскольку все изменения относятся к первоначальной сделке. Записи регистра Контролируемые сделки организаций можно посмотреть из главного меню программы, либо через Универсальный отчет (рис. 3).

Рис. 3. Записи регистра накопления «Контролируемые сделки организаций»

В нашем примере в Уведомлении за 2015 год будет создан один лист 1Б для сделки на сумму 61 млн руб. с датой совершения сделки 20.12.2015.

Аналогичным образом (только в сторону уменьшения суммы сделки) программа «1С:Бухгалтерия 8 КОРП» редакции 3.0 отрабатывает ситуацию со скидками (бонусами/премиями), а также ситуацию с возвратами товаров, в том случае, если продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом.

Если же возврат товара обусловлен иной причиной, то он оформляется отдельным договором купли-продажи, и тогда обе сделки по реализации должны суммироваться при расчете суммовых порогов для определения контролируемости сделки.

Пример 2

По договору комиссии организация ООО «Конфетпром» (комитент) реализовывала в 2015 году товар покупателям через независимого комиссионера ООО «Деймос». Согласно отчету комиссионера среди покупателей товара есть иностранная компания Norway Outlines, которая является взаимозависимой по отношению к комитенту. Комиссионер в своей посреднической деятельности занимается только организацией перепродажи товаров комитента покупателю (покупатель самостоятельно вывозит товар со склада комитента).

Условия, когда сделки по посредническим договорам признаются контролируемыми, изложены в разъяснениях ФНС России. Например, в письме от 26.10.2012 № ОА-4-13/18182 (ответ на вопросы 6, 7) налоговое ведомство сообщило, что:

• сделки по продаже комиссионного товара являются контролируемыми, когда комитент и покупатель товара (конечный покупатель) являются взаимозависимыми лицами;
• сделка по выплате комиссионного вознаграждения является контролируемой, если комитент и комиссионер - взаимозависимые лица;
• сделка по выплате комиссионного вознаграждения является контролируемой, если комитент и конечный покупатель являются взаимозависимыми лицами, а участие независимого посредника носит формальный характер (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Проанализируем список взаимозависимых лиц, которые должны быть внесены в одноименный регистр сведений для заполнения уведомления по условиям Примера 2.

Во-первых, это конечный покупатель Norway Outlines, который является взаимозависимым лицом по отношению к комитенту ООО «Конфетпром». В карточке взаимозависимого лица в поле Тип взаимозависимости Взаимозависимы по Кодексу (п.2 ст.105.1 НК РФ). Также необходимо обратить внимание на корректное заполнение страны регистрации иностранного контрагента (по умолчанию программа предлагает значение РОССИЯ ).

Во-вторых, поскольку комиссионер не выполняет никаких дополнительных функций, не принимает никаких рисков и не использует никаких активов для организации сделок между взаимозависимыми лицами, то такая совокупность сделок приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами.

В регистр сведений Взаимозависимые лица необходимо внести запись и для контрагента ООО «Деймос». В карточке взаимозависимого лица в поле Тип взаимозависимости следует выбрать из списка и указать значение Не взаимозависимый посредник (п.1.1 ст.105.14 НК РФ).

На первом этапе Помощника по кнопке Сформировать список сделок на основании документов вида Отчет комиссионера (агента) о продажах автоматически создаются записи регистра накопления Контролируемые сделки организаций .

Указанный регистр заполняется как в отношении сделки с комиссионером ООО «Деймос» (предмет сделки - комиссионное вознаграждение), так и в отношении сделки с конечным покупателем Norway Outlines (предмет сделки - товар).

И взаимозависимый иностранный покупатель, и приравненный к взаимозависимому лицу комиссионер попадают в первоначальный список контролируемых сделок.

Примечательно, что суммовые пороги для сделок с такими контрагентами отсутствуют. Такие разъяснения дает Минфин России:

• сделки с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, признаются контролируемыми независимо от суммы доходов, полученных по таким сделкам в соответствующем календарном году (письмо от 29.08.2012 № 03-01-18/6-115);
• внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми по общему правилу, т. е. без учета особенностей и вне зависимости от величины суммы доходов (письмо от 26.12.12 № 03-01-18/10-196).

Отчет Контролируемые сделки для включения в уведомление из третьего этапа Помощника показывает, что сделки с контрагентами Norway Outlines и с ООО «Деймос» включены в уведомление за 2015 год, несмотря на относительно небольшие суммы (рис. 4).

Рис. 4. Сделки с нулевым суммовым критерием

Пример 3

Организация ООО «Конфетпром» приобрела в апреле 2015 года партию текстильной продукции у независимого иностранного контрагента «Дружба», являющегося налоговым резидентом Гонконга. Окончательный расчет с поставщиком был произведен в декабре 2015 года. Контрактная стоимость партии товара составляет 1 118 320,00 долларов США. Официальный курс ЦБ РФ составлял по состоянию на дату поступления товара 50,5295 руб./доллар, а на дату оплаты товара - 70,9333 руб./доллар.

Если одной из сторон сделки является лицо, местом регистрации, либо местом налогового резидентства которого является государство или территория, включенные Минфином России в Перечень стран с льготным налогообложением (офшорные зоны), то такая сделка приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Согласно Перечню, утв. приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н, к офшорным зонам, в частности, относится Специальный административный район Гонконг Китайской Народной Республики. Такая сделка признается контролируемой, если сумма дохода по сделкам с одним лицом за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 3 п. 1 и п. 7 ст. 105.14 НК РФ).

В «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» редакции 3.0 сделки с субъектами, зарегистрированными в странах с льготным налогообложением, определяются автоматически по данным информационной системы, поэтому сведения о таких субъектах не надо вносить ни в регистр Взаимозависимые лица , ни в какой иной регистр. Единственное условие - надо правильно указать страну регистрации непосредственно в форме элемента справочника Контрагенты . По коду страны регистрации программа определяет, входит ли указанная страна в утвержденный приказом финансового ведомства Перечень. Если указать страну регистрации неверно (например, не Гонконг, а Китай), то такая сделка не сможет быть распознана программой как сделка с резидентом офшорной зоны.

Теперь проанализируем, преодолеет ли сделка из Примера 3 суммовой порог в 60 млн руб. Уведомление о контролируемых сделках содержит суммовые показатели только в рублях, поэтому для операций в валюте или условных единицах сумму сделки нужно определять в рублях по правилам бухгалтерского учета. На рисунке 5 представлен анализ счета 60.21 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)» в разрезе контрагента «Дружба». Сформированный отчет показывает, что рублевая сумма товара на дату отгрузки составила 56,5 млн руб., а сумма оплаты эквивалентна 79,3 млн руб.

Рис. 5. Анализ счета 60.21

Курсовые разницы, исчисленные в результате переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не должны учитываться при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми (письмо Минфина России от 09.07.2013 № 03-01-18/26448).

На первом этапе Помощника по кнопке Сформировать список сделок на основании документа Поступление (акт, накладная) с контрагентом, зарегистрированным в офшорной зоне, автоматически создаются записи регистра Контролируемые сделки организаций . Поэтому сделки с налоговым резидентом Гонконга попадут в первоначальный список сделок. Если сформировать список с учетом суммовых критериев на третьем этапе Помощника , в отчете будет указано, что сделка с контрагентом, зарегистрированным в стране с льготным налогообложением, в уведомление не включается (рис. 6).

Рис. 6. Сделка с резидентом офшорной зоны не прошла суммовой критерий

От редакции. В 1С:Лектории 24 марта состоялась лекция «Трансфертное ценообразование: практика применения, подготовка уведомления о контролируемых сделках за 2015 год в „1С:Предприятии 8"» (В.И. Голишевский, ФНС России, и Е.Н. Калинина, эксперт 1С) - см. по ссылке