В состав внереализационных расходов организации входят. Внереализационные доходы и расходы

Перечень внереализационных расходов организации установлен пунктом 12 ПБУ 10/99. Данный перечень является открытым, и в соответствии с ним к внереализационным расходам могут быть отнесены, в частности, следующие расходы организации:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
возмещение причиненных организацией убытков;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
курсовые разницы;
сумма уценки активов;
перечисление средств (взносов, выплат и так далее), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
прочие внереализационные расходы.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных организацией убытков .

Обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации. В соответствии со статьей 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов. Это определено пунктом 12 Приказа Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99».

Пунктом 14.2 ПБУ 10/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Если должник признает суммы штрафных санкций, то он должен заплатить сумму штрафа или письменно подтвердить свое согласие уплатить штраф. В Письме Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2004 года №03-03-01-04/1/189 сказано, фактами, свидетельствующими о том, что организация согласна уплатить предъявленные кредитором штрафы, пени, неустойку исходя из условий договора в полном объеме или в меньшем размере, могут быть, например, двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушений договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. При подаче заявления в суд кредитор – истец уплачивает сумму государственной пошлины, которая в случае принятия судом решения в его пользу, компенсируется стороной – ответчиком.

Сумма штрафа, пени, неустойки, уплаченная организацией, согласно Плану счетов может быть отражена по кредиту счетов учета расчетов, например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Пример 1.

Организация «Вега» отгрузила партию товара организации «Дельта» на сумму 236 000 рублей (без НДС). По условиям договора за просрочку платежа за товар предусмотрен штраф в размере 50 000 рублей и пеней в размере 0,1% за каждый день просрочки. Организация «Дельта» оплату в срок не произвела, тем самым нарушив условия договора. Организация «Вега» выставила претензию на сумму штрафа в размере 50 000 рублей и пеней в размере 3 200 рублей. С выставленной претензией в свой адрес организация «Дельта» согласилась.

Окончание примера.

В отношении возмещения убытков необходимо отметить следующее. Согласно статье 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками на основании пункта 2 статьи 15 ГК РФ понимаются:

расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;
утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);
неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было бы нарушено.

Суммы возмещенных организации убытков также отражаются на счете 76 в корреспонденции со счетом 91-1 «Прочие доходы».

Если организация уплачивает суммы штрафных санкций по решению суда, то сумму компенсированной истцу государственной пошлины, которая в данном случае будет являться возмещением убытков, причиненных организацией, следует отразить по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году .

Порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете организации, зависит от того, утверждена ли годовая бухгалтерская отчетность.

Обратимся к пункту 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 22 июля 2003 года №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». В нем, в частности, сказано, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году на основании пункта 12 ПБУ 10/99 включаются в состав внереализационных расходов организации.

В Письме Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2004 года №07-05-14/328 «Об отражении в бухгалтерском учете организации дополнительных доходов и расходов, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год» говорится, что если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация выявила относящиеся к нему дополнительные расходы, то в периоде выявления указанных расходов организацией должен быть признан и отражен в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, убыток прошлых лет. В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются как внереализационные расходы.

В соответствии с Планом счетов прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н (далее ПБУ 18/02), указанные суммы внереализационных расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства.

В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности .

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания, согласно пункту 12 ПБУ 10/99 являются внереализационным расходов организации.

Понятие исковой давности содержится в статье 195 ГК РФ. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, права которого нарушено. Общий срок исковой давности установлен статьей 196 ГК РФ и составляет три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Пример 2.

Предположим, что организация оптовой торговли 15 ноября отгрузила покупателю товар. Согласно условиям договора оплата товара должна быть произведена в течение десяти дней с момента поставки, то есть с 16 по 25 ноября, но в течение указанного времени оплата не поступила. Течение срока исковой давности в приведенном примере начнется с 26 ноября.

Окончание примера.

Дебиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек, а также другие долги, нереальные для взыскания на основании пункта 77 Положения №34н, списываются по каждому обязательству и относятся на финансовые результаты деятельности организации.

Основанием для списания сумм кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, являются:

данные проведенной инвентаризации;
письменное обоснование;
приказ (распоряжение) руководителя организации.

Согласно Плану счетов суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

Согласно пункту 14.3 ПБУ 10/99 дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Если резерв по сомнительным долгам не создается, списанная задолженность, причем в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС), относятся на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов.

Причем в соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», предназначенном для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной вследствие неплатежеспособности должников.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими проводками:

Если организация резерв по сомнительным долгам создает, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет средств резерва. Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности.

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводками:

При поступлении от покупателя суммы ранее списанной задолженности, сумма задолженности списывается с забалансового учета и отражается в составе внереализационных доходов организации на основании пункта 8 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете появятся записи:

Если организация задолженность не успела списать, но резерв создала, а должник погасил долг, сумму резерва надо восстановить. При этом составляется проводка:

Рассмотрим на примере порядок списания дебиторской задолженности.

Пример 3.

В июле организация реализовала товар покупателю на сумму 59 000 рублей, в том числе НДС -9 000 рублей. Покупная стоимость товара - 33000 рублей, издержки обращения – 11 500 рублей. Выручку для целей налогообложения организация определяет «по оплате». В августе между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга.

Отражение операций в июле в бухгалтерском учете организации:

Отражение операций в августе в бухгалтерском учете организации:

Окончание примера.

Курсовые разницы .

Курсовые разницы согласно пункту 12 ПБУ 10/99 включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Курсовой называют разницу между рублевыми оценками (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты, на отчетную дату или на дату исполнения обязательств.

При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, появляются курсовые разницы. Они бывают положительные и отрицательные.

Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной. Если курсовая разница уменьшает прибыль организации – это отрицательная курсовая разница.

Курсовая разница признается отрицательной и относится на внереализационный расход:

при понижении курса валюты в отношении активов (требований);
при повышении курса валюты в отношении обязательств.

Для отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете необходимо применять нормы Приказа Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000» (далее ПБУ 3/2000).

Таким образом, курсовая разница признается в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю, используемого в расчетах:

на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;
на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетную дату;
на предыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;
на дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и дату исполнения обязательств по их оплате и, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде.

Расчет курсовой разницы от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может производиться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества.

Учет результатов изменения официального курса иностранной валюты к рублю определяется характером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этого зачисляется:

на финансовые результаты по всем текущим операциям;
на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала.

Рассмотрим пример признания курсовых разниц у поставщика (экспортера).

Пример 4.

До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 «Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, должен быть определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи.

Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка РФ, действующему на эту дату.

Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

При реализации товара применяется налоговая ставка НДС в размере 0 % в случае документального подтверждения обоснованности ее применения в отношении:

товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;
товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;
работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией;
работ (услуг), связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
работ (услуг), поименованных в подпунктах 4--9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 154 НК РФ до момента определения налоговой базы в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0 %.

Согласно пункту 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0 %, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Эта сумма отражается в декларации по НДС по налоговой ставке 0 % в момент определения налоговой базы. В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ моментом установления налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 % в налоговый орган представляется в том числе выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации вышеуказанных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Причем с 1 января 2006 года не имеет значения, от кого производится платеж: непосредственно от иностранного лица или от третьего лица. Если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, наряду с выпиской банка (ее копией) в налоговые органы представляется договор поручения по оплате вышеуказанного товара (припасов), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

Если организация не собрала необходимый комплект документов, то выручка организации, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ (пункт 3 статьи 153 НК РФ).

На дату отгрузки курс иностранной валюты Банка РФ может быть меньше курса иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). В этом случае налоговая база должна быть увеличена согласно пункту 2 статьи 162 НК РФ на суммы увеличения доходов либо суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Для экспортных операций установлен особый порядок применения вычетов НДС. Суммы НДС могут быть предъявлены к вычету только в том налоговом периоде, в котором документально подтверждена обоснованность применения такой ставки (пункт 3 статьи 172 НК РФ). Кроме того, право на налоговый вычет появляется в случае, если налогоплательщик в течение установленного 180-дневного срока (пункт 9 статьи 165 НК РФ) не собрал полный пакет подтверждающих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (пункт 10 статьи 171 НК РФ).

До появления у налогоплательщика права на вычет НДС по экспортным операциям суммы этого налога отражаются по дебету счета 19.

Уточненная декларация на суммы НДС по неподтвержденной налоговой ставке в размере 0 %, подлежащие уплате в бюджет, представляется за тот период, в котором товары (работы, услуги) отгружены, что влечет возникновение просроченной задолженности по уплате налога начиная с 20-го числа месяца, следующего за данным периодом, до дня фактической уплаты налога, на которую начисляется пени.

При получении документов, указанных в статье 165 НК РФ, и их представлении в налоговые органы уплаченные суммы НДС возвращаются налогоплательщику на основании представленной декларации по НДС по налоговой ставке 0 % (пункт 4 статьи 176 НК РФ).

С 1 января 2006 года организации самостоятельно устанавливают порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке в размере 0 %.

Окончание примера.

Пример 5.

ЗАО «Вега» реализовало на экспорт товары стоимостью 10 000 долл. США. Отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 2 февраля. Товар был передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 250 000 руб.

Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):

2 февраля - 30,40 руб./USD;
7 февраля - 30,50 руб./USD;
12 февраля - 30,60 руб./USD.

Рабочим планом счетов было предусмотрено использование следующих счетов:

41 «Товары»;

45 «Товары отгруженные»

52 «Валютные счета», субсчет «Транзит» (52 транзит);

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС к возмещению» (68-4);

90 «Продажи», субсчет «Выручка» (90-1);

90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (90-2);

90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» (90-3).

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
Дебет	Кредит
2 февраля
			Принят к учету товар, подлежащий реализации на экспорт
			Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров
			Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров

7 февраля
			Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD х 30,50 руб./USD)
			Списана себестоимость реализованных товаров
12 февраля
52 транзит			Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD х 30,60 руб./USD)
			Отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности [(30,50 руб./USD – 30,40 руб./USD) х 10 000 USD]
Собран пакет документов, подтверждающий экспорт (в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, то есть на дату определения налоговой базы)

Налоговый орган принял решение о возврате НДС (по дате принятия решения, но не более 3 месяцев)
			Отражен НДС подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту
Не собран пакет документов, подтверждающий экспорт
		54 720		Начислен НДС по неподтвержденному экспорту на дату отгрузки (10 000 USD х 30,40 руб./USDх18%)
		45 000		Принят к вычету НДС
		360		Начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день оплаты товаров минус налоговая база на день отгрузки и) [(30,60 руб./USD – 30,40 руб./USD) х 10 000 USD) х 18 %]

Окончание примера.

Пример 6.

В продолжение примера 12 предположим, что по условиям контракта право собственности переходило к иностранному покупателю только после оплаты товаров. В этом случае курсовые разницы в бухгалтерском учете не образуются.

В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» были оформлены следующие проводки:

Окончание примера.

Сумма уценки активов .

Суммы уценки активов, относимые в состав внереализационных расходов организации, согласно пункту 14.4 ПБУ 10/99 определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Данные суммы на основании пункта 16 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.

Проанализировав Положение №34н, мы заметим, что переоценка предусмотрена только для объектов основных средств.

Вместе с тем, пунктом 62 Положения №34н данного положения установлено, что ценности, цена на которые в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). К таким ценностям относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие, запчасти, тара, готовая продукция, товары, другие материальные запасы. Разница в ценах у коммерческой организации относится на финансовые результаты, то есть отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, в отношении которых произведена уценка.

Обращаем внимание, что до 1 января 2006 года положения пункта 15 ПБУ 6/01 предлагали сумму уценки ОС относить на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов или на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).

С 1 января 2006 года в связи с изменениями внесенными в ПБУ 6/01 Приказом Минфина №147н суммы уценки основных средств относятся только на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Расходы на отдых и благотворительность .

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н, в отчете о прибылях и убытках расходы организации признаются независимо от их признания для целей расчета налогооблагаемой базы.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, а также перечисления организацией средств (взносов, выплат), связанных с благотворительной деятельностью, являются прочими расходами. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н, не предусмотрено отражение указанных расходов на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

ДипИФР -диплом по МСФО.В глазах работодателя подтверждает наличие навыков в работе с отчетностью, а своему обладателю поможет в построении карьеры в области финансов и менеджмента. Дистанционно. Два слушателя от компании по цене одного. Акция!

В соответствии с налоговым кодексом РФ внереализационными расходами принято считать расходы, которые не связаны с производством и реализацией продукции, к ним же относятся и убытки, которые получил налогоплательщик в текущем отчетном периоде, не связанные с основной деятельностью.

В бухгалтерском учете списание таких расходов происходит по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Ущерб, нанесенный чрезвычайными ситуациями, отражается на сч.99 «Прибыли и убытки».

Перечень внереализационных расходов

Полный список внереализационных расходов перечислен в ст. 265 НК РФ, всего их насчитывается 23 вида.

Основными из перечня расходов на внереализационные операции являются:

Расходы, затраченные на обслуживание и содержание имущества, которые было передано в аренду или лизинг.
Проценты, уплаченные по обязательствам предприятия, носящим долговой характер. В их состав входят не только проценты по ссудам и кредитам, но и проценты, начисленные по ценным бумагам, выпущенным организацией. В расчет берутся суммы, которые были начислены за данный отчетный период.
Затраты, полученные в процессе изготовления и выпуска собственных ценных бумаг (начиная от покупки бланков, регистрации документации и заканчивая затратами, произведенными при оформлении и ведении соответствующего реестра и обеспечения публичности данной информации, что предусмотрено законодательством).
Затраты, произведенные на обслуживание приобретенных ЦБ начиная с момента получения информации по ним.
Расходы, которые образовались за счет разницы в курсе валют, при проведении переоценки имущества , стоимость которого отражена в иностранной валюте.
Расходы, произведенные при ликвидации основных средств , которые были выведены из эксплуатации, в т. ч. и недоначисленная амортизация.

Сюда же относятся и расходы, произведенные при ликвидации (демонтаже) объектов незавершенного строительства. Недоначисленная амортизация включается в состав внереализационных расходов только в том случае, если ее начисление производилось линейным методом.

Расходы на консервацию и расконсервацию производства.

Перевод основных средств на консервацию должен иметь соответствующее документальное оформление. Решение должно быть подписано руководителем данной организации. И к нему обязательно должна прилагаться смета.

Расходы на тару.
Расходы на судебные издержки . Стоит отметить, что в том случае, если в судебном порядке решаются вопросы, не касающиеся производственной деятельности организации, то они не идут на уменьшение налоговой базы.
Штрафы, пени и другие санкции , которые вступили в силу в результате вынесенного судебного решения.
Расходы по уплате налогов и сборов , относящихся к выполненным работам, произведенным услугам, в том случае, если обязательства перед кредиторами по данной поставке, выполнены в этом отчетном периоде.

Сюда относятся расходы по налогообложению: налог на прибыль, НДС, госпошлина.

Банковские услуги так же признаются внереализационными расходами.
Расходы, произведенные по выплате премии, которую продавец выплачивает покупателю , в случае выполнения им определенных пунктов договора, например, при выполнении плана покупки в этом периоде.

Для признания расходов по премии, уплаченной покупателю, при выполнении ряда договорных обязательств, такой способ получения скидки должен быть прописан в маркетинговой политике предприятия.

Расходы, которые образуются при формировании резерва будущих расходов.
Расходы на отдых и благотворительные мероприятия.
Денежные средства, потраченные на организацию и проведение собрания акционеров, в т. ч. аренда помещения для собрания, почтовые расходы по рассылке уведомлений и прочее.

Изменение! По решению правительства с 1.01.2006 внереализационными признаются не только расходы по проведению и организации ежегодного собрания акционеров, но и проведение внеочередных собраний.

Другие расходы, не относящие к основной деятельности организации и имеющие подтверждение.

Убытки, входящие в состав внереализационных расходов

Убытки, полученные в течение отчетного периода и приравненные к внереализационным расходам, включают в себя:

Важно! При выявлении недостоверности данных в предыдущем налоговом периоде, своевременно подать уточняющую декларацию в налоговые органы.

Долговые обязательства перед организацией, которые отнесены к безнадежным.

Потери, понесенные организаций за период простоя по внутрипроизводственным причинам.
Потери, полученные в результате пожара, ЧС или стихийных бедствий.
Недостача материальных ценностей, выявленных при проведении ревизии или инвентаризации в том случае, если не было выявлено виновное лицо. Сюда же относятся и расходы, которые были произведены для ликвидирования последствия ЧС, а так же затраты, направленные на предотвращение этих последствий.

Важно! Правильно документально оформить произошедшее событие. А именно документально подтвердить, что определенное стихийное бедствие проходило на территории, на которой располагается организация. И представить документ, в котором указан размер нанесенного ущерба, выявленный в процессе инвентаризации.

Прочие убытки.

Почему так важен учет внереализационных расходов?

Правильное определение внереализационных расходов поможет снизить налоговую базу при расчете налога на прибыль.

Если при учете расходов используется метод начислений, то при расчетах следует руководствоваться п. 7 ст. 272 НК РФ. В случае же применении кассового метода, на вооружении следует брать п.3 ст. 273 НК РФ.

Для того, чтобы принятие внереализационных расходов на уменьшение налоговой базы не вызывало ненужных вопросов у налоговых органов, необходимо все спорные и неясные моменты отразить в учетной политике организации.

Деятельность любой из компаний не имеет смысла, если она не приносит прибыли. Такая прибыль делится на две категории реализационные и внереализационные доходы. К первой группе принадлежат пополнения, полученные от реализации товаров или услуг. А вот внереализационные доходы – это заработок, который не относится к главной сфере деятельности. Другими словами, компания получила эти деньги не за продажу собственных услуг или товаров. А что же тогда можно зачислить к прочим поступлениям и расходам? Как ведется их финансовый отчет?

Внереализационные доходы по налогу на прибыль, перечень которых очень интересует начинающих предпринимателей и бизнесменов, состоят:

из неустоек, пени и штрафов, что оплатили другие компании;
из прибыли, которою не смогли обнаружить в прошлом отчетном году;
из выигрыша на курсовых разницах иностранных валют;
из долгов, которые бухгалтер уже успел отнести к категории убытков;
из прибыли, полученной по причине списания задолженности кредиторов, где исковая давность уже прошла;
из поступлений из реализации имущества компании во время инвентаризации.

Статья 250 НК РФ внереализационные доходы определяет в виде:

денежных средств, полученных от владения акциями в других компаниях;
дохода, образующего на разнице курса иностранной валюты на день покупки и день продажи;
штрафов, санкций, пени, уплаченных за нарушение условий договора;
компенсаций за ущерб или убытки;
дохода от сдачи в аренду имущественных объектов и земельных участков;
поступлений за предоставление прав на использование интеллектуальной собственности;
процентов, полученных по банковским услугам, соглашениям займа и ценным бумагам;
имущества или услуг, что были предоставлены на бесплатной основе;
поступлений за прошлый год, обнаруженных бухгалтером в текущем отчетном периоде;
стоимости излишнего имущества компании, что было обнаружено в период инвентаризации;
денежных средств, полученных в случае переоценки имущества, купленного за иностранную валюту.

К внереализационным доходам относятся также поступления восстановительных резервов – возврат сомнительных задолженностей, ремонт по гарантии и обслуживание основного оборудования.

Бухгалтерский учет содержит также внереализационные расходы. Что к ним относится?

Перечень внереализационных расходов

Каждая компания несет некоторые денежные потери, которые не имеют ничего общего с ее главной сферой деятельности. К таким издержкам, например, можно зачислить покупку новой мебели в офис организации, ведь такое приобретение никак не повысит качество продукции или услуг. В связи с этим делаем вывод, что внереализационные расходы – это издержки денежных средств, что не связанны с производственным процессом или продажей услуг и товаров.

Внереализационные расходы включают в себя:

деньги, потраченные на уплату санкций, штрафов и пени другим компаниям;
суммы прошлогодних убытков, что были обнаружены только в нынешнем отчетном году;
денежные убытки от довольствования законсервированных компаний;
отрицательные результаты курсовых разниц иностранных валют;
потери от аннулированных долгов по хищению, растрате или недостаче;
ущерб от прекращения деятельности не совсем амортизированных фондов.

Прочие внереализационные расходы включают в себя денежные потери, полученные путем аннулирования дебиторских задолженностей по причине неплатежеспособности должников или завершения исковой давности. Проще говоря, речь идет об убытках, получить которые уже нет никаких шансов.

В ст. 265 НК перечисляется больше 23 видов внереализационных потерь. Итак, в состав внереализационных расходов включаются:

трата денег на поддержания имущества, полученного по соглашению аренды;
потери в форме процентов, начисленных по долговым обязательствам;
денежные средства, которые были использованы на обслуживание ценных бумаг;
издержки, начисленные в случае переоценки имущественных объектов, ценность которых подсчитана в иностранных валютах;
сборы и траты, связанные с судебными разбирательствами;
штрафы, санкции и пени за пренебрежение договорными обязательствами, признанные судебным решением.

Внереализационными расходами являются также убытки плательщика налогов в отчетном периоде:

убытки из предыдущих отчетных периодов, что обнаружились только в этом налоговом периоде;
безнадежные задолженности, которые будут перекрываться денежными средствами с резервного счета;
убытки, вызванные простоями по производственным причинам;
убытки, вызванные форс-мажорными обстоятельствами.

Статья 265 НК РФ внереализационные расходы приводит перечень всех видов прочих издержек компании, которые необходимо знать каждому сотруднику бухгалтерии. Это связано с тем, что перед ними лежит задача правильно заполнить все строки налогового отчета.

Учет прочих поступлений и затрат

Если с определением прочих затрат и поступлений уже все понятно, то теперь нужно ответить на вопрос: «Внереализационные доходы и внереализационные расходы: это какой счет?». Для их учета используют 92 счет под одноименным названием. Данный счет имеет 4 субсчета, которые в конце налогового года необходимо закрыть.

Финансовые данные по этим субсчетам позволяют подсчитать сумму сальдо прочих поступлений, а также издержек за 1 отчетный месяц.

Внереализационные доходы и расходы - это одна из составных частей доходов и расходов организации, а именно доходы и расходы по операциям, которые непосредственно не связанны с осуществлением основной деятельности организации по продаже продукции (товаров, работ, услуг), а также с продажей и иного имущества.

Внереализационные доходы включают в себя:

Кредитор-депонентскую задолженность, по которой срок исковой давности истек;

Поступления в погашение лекторской задолженности, списанной в прошлые годы в убыток, как безнадежной к получению;

Присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров, суммы, причитающиеся в возмещение причиненных организации убытков в связи с нарушением договоров;

Суммы страхового возмещения и покрытия из др. источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий, др. чрезвычайных событий;

Прибыль прошлых лет, признанная в отчетном году; зачисление на баланс имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации;

Курсовые разницы;

Суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов согласно заключенным договорам в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах;

Суммы дооценки активов.

Внереализационные доходы состоят из:

Суммы уценки производственных запасов, готовой продукции и товаров в соответствии с установленным порядком;

Убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек;

Долги, нереальные для взыскания;

Присужденные или признанные организацией штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий договоров;

Возмещение причиненных организацией убытков;

Убытки по операциям прошлых лет, признанные в отчетном году;

Потери от стихийных бедствий;

Убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий;

Курсовые разницы;

Убытки от списания ранее присужд. долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены судом в связи с несостоятельностью ответчика;

Убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решению суда не установлены;

Судебные издержки;

Суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях, в сумме, определяемой по офиц. курсу соотв. валюты или в условных денежных единицах;

Бухгалтерский учет внереализационных доходов и расходов

Основной целью положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России № 114н, является выявление в текущем отчетном периоде сумм, которые уменьшат или увеличат в последующих отчетных (налоговых) периодах. Для этого ПБУ 18/02 введены понятия разниц, налоговых обязательств и активов, условного дохода (расхода) по налогу на прибыль.

Для реализации норм ПБУ 18/02 необходимо выявить разницы по всем доходам (расходам), учтенным при формировании бухгалтерской прибыли, и доходам (расходам), признаваемым для целей обложения налогом на прибыль. Разницы в суммах доходов (расходов), принятых в бухгалтерском и налоговом учете, возникают из-за существующих различий в нормах, установленных главой 25 НК РФ и законодательством по бухгалтерскому учету.При этом расхождения в нормах бухгалтерского и налогового учета имеют разный характер: от непризнания тех или иных расходов (как правило, в налоговом учете) до признания доходов (расходов) в разные отчетные периоды или в различных суммах (нормируемые расходы для целей налогообложения).

В зависимости от характера расхождений непринятые (или принятые в меньших размерах) суммы доходов (расходов) в текущем отчетном периоде в бухгалтерском или налоговом учете могут быть приняты к учету в последующих отчетных периодах либо не признаваться доходами (расходами) как таковыми. Таким образом, расхождения в суммах доходов (расходов) в текущем отчетном периоде могут в последующих отчетных периодах уменьшить (увеличить) налоговую базу по налогу на прибыль или вообще не повлиять на нее. В первом случае возникают временные вычитаемые или налогооблагаемые разницы (уменьшающие или увеличивающие налоговую базу в последующих отчетных периодах), во втором случае - постоянные разницы. Постоянные разницы, выявленные в отчетном периоде, подлежат списанию в конце налогового периода, тогда как временные разницы погашаются в последующих отчетных (налоговых) периодах по мере признания их в том учете, в котором они не учитывались в момент возникновения.

На суммы возникающих разниц начисляются налоговые обязательства и активы: постоянное налоговое обязательство (постоянная разница, умноженная на ставку налога), отложенный налоговый актив (вычитаемая временная разница, умноженная на ставку налога), отложенное налоговое обязательство (налогооблагаемая временная разница, умноженная на ставку налога). В результате суммирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, начисленного на бухгалтерскую прибыль, и налоговых обязательств (активов) будет получен текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, и выявлены активы и обязательства, которые в дальнейшем повлияют на сумму налога на прибыль.

Необходимо отметить, что классификация доходов и расходов в главе 25 НК РФ не совпадает с классификацией доходов и расходов поименованных в положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. № 32н и 33н. Так, доходы, признаваемые внереализационными в ст. 250 НК РФ, в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов - операционных или внереализационных. При этом некоторые виды операционных доходов (расходов), такие, как доходы (расходы) от реализации основных средств и прочего имущества, главой 25 НК РФ признаются доходами (расходами) от реализации имущества.

Кроме того, некоторые виды доходов могут быть признаны в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности, а в налоговом учете - внереализационными доходами, и признание их доходами от реализации налоговым законодательством не предусмотрено. Например, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, полученный от этого вида деятельности доход будет признаваться выручкой и отражаться на счете 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).

Из-за несоответствия классификации внереализационных доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете для выявления разниц по внереализационным доходам (расходам) необходимо сопоставить внереализационные доходы (расходы) по данным налогового учета и определенные виды доходов (расходов), учитываемые в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе внереализационных и операционных доходов (расходов), а в некоторых случаях - на счете 90 «Продажи». При выявлении разниц по внереализационным расходам из операционных доходов необходимо исключить доходы (расходы), связанные с реализацией имущества. По этим доходам (расходам) разницы необходимо выявлять по доходам и расходам, которые отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль как доходы (расходы) от реализации имущества.

Часть прочих доходов (расходов), учтенных на счете 91, в налоговом учете не будет признаваться доходами (ст. 251 НК РФ) и расходами (ст. 270 НК РФ) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. По таким видам внереализационных доходов (расходов) образуются постоянные разницы, так как эти доходы (расходы) не признаются доходами (расходами) в налоговом учете ни в текущем отчетном периоде, ни в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Следует отметить, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете некоторые виды доходов (расходов) могут быть признаны не внереализационными и прочими доходами (расходами), а доходами (расходами) от обычных видов деятельности или реализации (налоговый учет). Это, например, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в том случае, если получение этих доходов является предметом деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99). Для налогового учета эти доходы могут быть признаны налогоплательщиком доходами от реализации имущественных прав (пп. 4, 5 ст. 250 НК РФ).

Рассматриваемые нами разницы по внереализацонным доходам (расходам) возникают у налогоплательщика, учитывающего доходы (расходы) для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ по методу начисления. Для тех налогоплательщиков, которые выбрали кассовый метод признания доходов (расходов) согласно ст. 273 НК РФ, будут возникать также временные разницы по всем видам доходов (расходов), которые были начислены в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а оплачены - в другом. В том отчетном периоде, когда доходы поступят, а расходы будут оплачены, они будут признаны в налоговом учете и произойдет погашение временной разницы, образовавшейся в момент принятия доходов (расходов) по начислению в бухгалтерском учете.

Внереализационные расходы в бухгалтерском учете:

1) Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение причиненных организацией убытков.

Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. При подаче заявления в суд кредитор - истец уплачивает сумму государственной пошлины, которая в случае принятия судом решения в его пользу, компенсируется стороной - ответчиком.

Под убытками на основании пункта 2 статьи 15 ГК РФ понимаются:

Расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;

Утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

Неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было бы нарушено.

2) Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.

3) Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Данные проведенной инвентаризации;

Письменное обоснование;

Приказ (распоряжение) руководителя организации.

Указывает, что суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

4) Курсовые разницы.

Курсовой называют разницу между рублевыми оценками (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты, на отчетную дату или на дату исполнения обязательств.

Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной. Если курсовая разница уменьшает прибыль организации - это отрицательная курсовая разница.

Курсовая разница признается отрицательной и относится на внереализационный расход:

При понижении курса валюты в отношении активов (требований);

При повышении курса валюты в отношении обязательств.

На отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;

На дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетную дату;

На предыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;

На дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и дату исполнения обязательств по их оплате и, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде.

На финансовые результаты по всем текущим операциям;

На добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала.

5) Сумма уценки активов.

6) Расходы на отдых и благотворительность.

Например, организация приобрела призы для проведения корпоративного праздника. Для целей налогообложения прибыли данные расходы не учитываются, поскольку не удовлетворяют условиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В целях бухгалтерского учета стоимость приобретенных призов признается внереализационным расходом и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары».

Внереализационные доходы в бухгалтерском учете:

1) Суммовые и курсовые разницы

Для целей обложения налогом на прибыль курсовые и суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с пп. 11, 11.1 ст. 250 и п.п. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ (п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) суммовая разница у налогоплательщика-покупателя признается доходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права; в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Курсовая разница признается доходом на дату перехода права собственности при совершении операций с имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.п. 6. п. 7 ст. 272 и п. 8 ст. 271 НК РФ).

В бухгалтерском учете активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, принимаются к учету в оценке в рублях по курсу Банка России на дату принятия их к учету в соответствии с п. 9 положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н. Это же требование содержится в положениях по бухгалтерскому учету определенного вида актива как для курсовых, так и для суммовых разниц:

Материалов (пп. 15, 6 ПБУ 5/01);

Финансовых вложений (пп. 16, 10 ПБУ 19/02);

Основных средств (пп. 16, 8 ПБУ 6/01);

Нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000).

Таким образом, в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы, возникающие до даты принятия актива к учету, включаются в его стоимость. В налоговом учете не предусмотрено включение курсовых разниц в стоимость имущества.

Разницы возникают в момент отнесения суммовых или курсовых разниц в состав внереализационных расходов (доходов) в налоговом учете:

Налогооблагаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, уменьшающим стоимость приобретенного имущества;

Вычитаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, увеличивающим первоначальную стоимость имущества.

По мере отнесения на расходы в бухгалтерском учете стоимости актива, в том числе через амортизационные отчисления, при передаче в производство (вводе в эксплуатацию амортизируемого имущества) или при выбытии имущества временные разницы будут погашаться.

2) Безвозмездная передача имущества

У получателя безвозмездно переданного имущества разницы возникают по этой статье внереализационных доходов в первую очередь из-за различий в порядке определения стоимостной оценки полученного имущества в налоговом и бухгалтерском учете. Так, в п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу или затрат на производство (приобретение) иного имущества. Причем остаточная стоимость амортизируемого имущества должна определяться в соответствии с главой 25 НК РФ, а не по данным бухгалтерского учета. Получателю имущества вменяется обязанность подтвердить документально или путем проведения независимой оценки информацию о ценах на безвозмездно полученное имущество. Фактически налогоплательщик в этой ситуации должен иметь два документа: о рыночной стоимости принимаемого имущества и документ от передающей стороны об остаточной стоимости амортизируемого имущества (по данным налогового учета) или о затратах на приобретение (производство) иного имущества.

Стоимость безвозмездно полученного имущества в соответствии с нормами бухгалтерского учета определяется по рыночным ценам, действующим на данный или аналогичный актив на дату принятия этого имущества к учету (п. 10.3 ПБУ 9/99). Нормами бухгалтерского учета не установлено ограничение при определении стоимости безвозмездно полученного имущества в зависимости от «учетной» стоимости имущества у передающей стороны.

В результате различий норм бухгалтерского и налогового учета, касающихся порядка определения стоимости безвозмездно полученного имущества, будет возникать разница в стоимостной оценке доходов в том случае, если документально подтвержденная рыночная цена окажется ниже «учетной» (остаточной или в сумме затрат на приобретение, производство) стоимости имущества у передающей стороны. Эта ситуация, например, будет возникать у налогоплательщика, принимающего амортизируемое имущество от собственника, который применяет понижающий коэффициент при исчислении амортизации для целей налогового учета.

Кроме того, при безвозмездном получении имущества существуют различия не только в стоимостной оценке полученного дохода, но и в порядке признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии с п.п. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имуществ (акта приемки-сдачи работ, услуг), тогда как в бухгалтерском учете на дату передачи имущества его стоимость отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов. В составе внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного имущества будет отражаться по мере отнесения стоимости полученного имущества на расходы; по объектам основных средств или нематериальных активов - по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования; по иному имуществу - по мере списания на счета затрат стоимости безвозмездно полученного имущества при его использовании в производстве (продаже).

Пример. По данным налогового учета у передающей стороны первоначальная стоимость легкового автомобиля, приобретенного по рыночной цене, составляет 600 тыс. руб. Срок полезного использования установлен налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации 1.01.02 г. № 1, 10 лет (5-я амортизационная группа), и применяется линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ в налоговом учете применяется понижающий коэффициент 0,5 (первоначальная стоимость легкового автомобиля больше 300 тыс. руб.). По истечении 48 месяцев налогоплательщик передает автомобиль безвозмездно. Начисленная амортизация за этот период в бухгалтерском учете составляет 240 тыс. руб., в налоговом учете - 120 тыс. руб.

Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 360 тыс. руб., налогового - 480 тыс. руб. Документально подтвержденная рыночная цена 4-летнего автомобиля - 300 тыс. руб. В результате налогоплательщик, получивший этот автомобиль, для целей бухгалтерского учета примет оценку безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости (300 тыс. руб.), а для целей главы 25 НК РФ - не ниже остаточной стоимости в сумме 480 тыс. руб. Из-за различных оценок стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница в сумме 180 тыс. руб.

В состав внереализационных доходов в налоговом учете налогоплательщик включит доход в сумме 480 тыс. руб. на дату подписания акта приема-передачи автомобиля. А в бухгалтерском учете на эту дату будет отражено вложение во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов в сумме 300 тыс. руб. Внереализационный доход в бухгалтерском учете будет отражаться в течение срока начисления амортизации в сумме начисленной амортизации по этому имуществу.

Предположим, что налогоплательщик, получивший безвозмездно имущество, уплачивает налог на прибыль ежемесячно. Автомобиль был передан по акту приема-передачи имущества 20 января 2004 г., введен в эксплуатацию 26 января. В декларации по налогу на прибыль за январь 2004 г. будет отражен внереализационный доход в сумме 480 тыс. руб., а в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 08, К-т 98 - 300 тыс. руб. - 20.01.04 г.;

Д-т 01, К-т 08 - 300 тыс. руб. - 26.01.04 г.

В январе 2004 г. по внереализационным доходам возникает разница на сумму 480 тыс. руб., из которых 180 тыс. руб. - постоянная разница, 300 тыс. руб. - вычитаемая временная разница, которая будет погашаться по мере начисления амортизации по автомобилю до полного списания его стоимости в налоговом учете.

Рассмотрим, как в дальнейшем будет погашаться начисленная в январе 2004 г. временная вычитаемая разница в сумме 300 тыс. руб. Предположим, что налогоплательщик, получивший безвозмездно имущество, применяет в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый способ начисления амортизации - линейный метод и устанавливает норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на срок эксплуатации этого имущества предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ, п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н). Так как первоначальная стоимость легкового автомобиля больше 300 тыс. руб., в налоговом учете налогоплательщик применяет понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

С февраля 2004 г. по январь 2010 г. (6 лет) в бухгалтерском учете будет ежемесячно начисляться амортизация на безвозмездно полученный автомобиль в сумме 4,17 тыс. руб. (300 тыс. руб./6 лет/12 мес.), и в этой же сумме будет учтен внереализационный доход в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов. В налоговом учете будет начисляться амортизация в сумме 3,33 тыс. руб. (480 тыс. руб./6 лет/12 мес. х 0,5).

В бухгалтерском учете ежемесячно с февраля 2004 г. по январь 2010 г. (6 лет) будут производиться записи:

Д-т 26, К-т 02 - 4,17 тыс. руб.;

Д-т 98, К-т 91 - 4,17 тыс. руб.

В налоговом учете в составе расходов учитывается начисленная амортизация по этому легковому автомобилю в сумме 3,33 тыс. руб. ежемесячно с февраля 2004 г. по январь 2016 г. (12 лет).

Начисление налоговых обязательств и активов:

январь 2004 г.

постоянное налоговое обязательство - Д-т 99, К-т 68 - 43,2 тыс. руб. (180 тыс. руб. х 24%);

отложенный налоговый актив - Д-т 09, К-т 68 - 72 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 24%).

Начисленный налоговый актив будет погашаться по мере отнесения на доходы стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете: ежемесячно Д-т 68, К-т 09 - 1,0 тыс. руб. (4,17 тыс. руб. х 24%) по январь 2010 г.

В течение 6 лет начисления амортизации в бухгалтерском учете (с февраля 2004 г. по январь 2010 г.) будет возникать разница по амортизации в сумме 0,84 тыс. руб. (4,17 тыс. - 3,33 тыс.), а в течение следующих 6 лет (с февраля 2010 г. по январь 2016 г.), когда амортизация будет начисляться только в налоговом учете, будет возникать разница в сумме начисленной амортизации (3,33 тыс. руб.). Эти разницы возникают из-за различий в первоначальной стоимости амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете и в сроках начисления амортизации.

Кроме того, в случаях, установленных п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, безвозмездно полученное имущество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль при получении этого имущества от следующих лиц:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В этом случае будет возникать постоянная разница по суммам доходов и расходов, учитываемых в бухгалтерском учете, возникающих при безвозмездном получении имущества.

3) Доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды)

Доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ. Для целей главы 25 НК РФ доходом от долевого участия в других организациях признаются дивиденды. В ст. 43 НК РФ определено, что дивиденд - любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В ст. 275 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы и налога на доходы, полученные от долевого участия в других организациях, для следующих случаев: если источником дохода является российская организация; если источником дохода является иностранная организация.

Если источником дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом и удерживает налог из доходов налогоплательщика при выплате дохода в виде дивидендов. При этом расчет сумм налога, подлежащего удержанию, зависит от того, кем является получатель дивидендов - российской организацией, иностранной организацией и (или) физическим лицом (п. 2 ст. 275 НК РФ).

При выплате налогоплательщику дивидендов российской организацией он отражает в налоговой декларации полученный доход и удержанный налоговым агентом налог при выплате этого дохода. Ставка налога при этом установлена 6% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации (п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), и 15% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями (п.п. 2 п. 3 ст. 284). Суммы полученного дохода в этом случае исключаются налогоплательщиком из налоговой базы для исчисления суммы налога на прибыль, подлежащей уплате.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то налогоплательщик исчисляет налог самостоятельно и включает в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом п.п. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ установлена ставка налога 15% для дохода в виде дивидендов, полученных от иностранной организации.

В п.п. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ определена дата получения доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций при методе начисления: дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика. Таким образом, дивиденды включаются в состав внереализационных доходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в момент их получения.

Согласно ПБУ 9/99 поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), в бухгалтерском учете учитываются в составе операционных доходов. В соответствии с пп. 16 и 12 ПБУ 9/99 операционные доходы признаются по мере возникновения права на получение дохода, вытекающего из конкретного договора или подтвержденного иным соответствующим образом. В бухгалтерском учете доход в виде дивидендов от участия в других организациях включается в момент уведомления о причитающихся дивидендах организацией - источником выплаты.

Таким образом, если источником выплаты дивидендов является иностранная организация, то в результате различия в бухгалтерском и налоговом учете в моменте признания доходов от долевого участия в других организациях у налогоплательщика может образоваться временная налогооблагаемая разница по доходу в виде дивидендов. Причем отложенный налоговый актив исчисляется как сумма дивидендов, подлежащих выплате, умноженная на ставку 15% (п. 15 ПБУ 18/02).

Разница возникает в том случае, если начисление причитающихся к выплате дивидендов и их поступление на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика происходят в разные отчетные периоды. Эта разница, образовавшаяся в момент уведомления о начисленных дивидендах, будет погашена в том отчетном периоде, когда они будут выплачены.

Если налогоплательщику были выплачены дивиденды от российской организации, то доход, формирующий финансовый результат в бухгалтерском учете на сумму начисленных дивидендов, не будет учтен при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, так как с этого дохода был начислен и удержан налог налоговым агентом. В этом случае возникает постоянная разница на сумму учтенного дохода в бухгалтерском учете. Постоянное налоговое обязательство начисляется по ставке 6% (для российских организаций) (п. 16 ПБУ 18/02).

4) Переоценка ценных бумаг

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н, первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. Последующая оценка (переоценка) осуществляется по ценным бумагам, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п. 20 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по их первоначальной стоимости. Исключение составляют долговые ценные бумаги и обесценение финансовых вложений.

По долговым ценным бумагам организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по причитающемуся по ним в соответствии с условиями выпуска доходу относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) либо уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

При устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (обесценение финансовых вложений), организация на основе расчета определяет стоимость финансовых вложений равной разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

В случае обесценения финансовых вложений организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, установленных ПБУ 19/02. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право проводить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации также в следующих случаях:

если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости;

при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ результат переоценки ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, не учитывается в составе доходов. Так, не учитывается в составе доходов положительная разница согласно п.п. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ, в составе расходов - отрицательная разница (п. 46 ст. 270 НК РФ).

При создании резервов под обесценение ценных бумаг возникающие суммы доходов по этой операции в бухгалтерском учете, так же как и финансовый результат от переоценки ценных бумаг, не учитываются при определении налоговой базы. В соответствии с п. 10 ст. 270 НК РФ суммы отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежат включению в состав расходов, суммы восстановленных резервов для целей главы 25 НК РФ не признаются доходами (п. 25 ст. 251 НК РФ). Исключение составляют суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. Согласно ст. 300 НК РФ эти налогоплательщики вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг (если они определяют доходы по методу начисления), суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг признаются доходом указанных налогоплательщиков.

Таким образом, по финансовым вложениям возникают постоянные разницы по доходам, формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, в следующих случаях:

При осуществлении в бухгалтерском учете переоценки финансовых вложений, по которым определяется рыночная стоимость;

Если организация (в соответствии с учетной политикой по бухгалтерскому учету) разницу между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг равномерно относит на финансовый результат в течение срока их обращения;