Некоторые проблемы применения соглашений об избежании двойного налогообложения. Применение соглашений об избежании двойного налогообложения в рф и за рубежом Установлен факт двойного налогообложения в иске отказать

"Налоги и налогообложение", 2006, N 7

Расширение внешнеэкономических связей и развитие сотрудничества между государствами сопровождается вовлечением все большего количества российских налогоплательщиков в международно-экономические отношения и возникновением ряда проблем, связанных с применением к ним норм иностранного и международного налогового права. В соответствии с законодательством иностранных государств доходы, получаемые российскими предприятиями и гражданами за границей, подлежат налогообложению в этих иностранных государствах. В свою очередь, законодательство Российской Федерации также предусматривает платежи в федеральный бюджет от доходов российских предприятий и граждан. В такой ситуации возникает двойное налогообложение.

Двойное налогообложение - явление крайне негативное, которое создает препятствия для развития экономических отношений между государствами, в связи с чем поиск механизма его избежания становится приоритетной задачей.

Осознание того факта, что внутригосударственные меры решить проблемы двойного налогообложения в той степени, в какой это необходимо для эффективного международного экономического сотрудничества, не могут, потребовало от государств совместного поиска путей решения на международном уровне, в силу чего международный договор выступил важнейшим элементом системы правового регулирования. Как отмечали Е.А. Ровинский и А.М. Черепахин, "переход от односторонних действий отдельных стран к межгосударственным отношениям, основанным на взаимных обязательствах, означал превращение двойного налогообложения из объекта воздействия внутринационального права в объект международно-правовых отношений, а содержащиеся в специальных международных актах нормы, регулирующие их, образовали... новый международно-правовой институт по предотвращению двойного налогообложения" <1>.

Соглашение об избежании двойного налогообложения является комплексным международно-правовым актом, включающим в себя нормы, касающиеся налогообложения прибыли (доходов) от коммерческой деятельности, международных морских, воздушных, автомобильных перевозок, дивидендов, процентов, доходов от недвижимого имущества, работы по найму, вознаграждения от оказания профессиональных услуг, авторские вознаграждения, от оказания профессиональных услуг, пенсий, доходов, получаемых спортсменами, журналистами, преподавателями, учеными, студентами, практикантами, и т.п. <2>. Целью заключения таких соглашений является поиск компромиссов с целью установления объема прав и обязанностей каждого государства в отношении взимания налогов.

Налоговые соглашения устраняют двойное налогообложение в три этапа. На первом этапе осуществляется устранение двойного налогообложения, возникшего от различий между правилами определения резидентства и источника доходов в государствах - участниках соглашения. Для этих целей в договор включается положение об устранении двойного резидентства лица, а также статьи, представляющие одной из стран право облагать налогами определенный вид доходов. На втором этапе происходит устранение двойного налогообложения, причиной возникновения которого являются различия в определении облагаемой прибыли. Третий этап составляет устранение двойного налогообложения, порожденного различиями между правилами установления резидентства и налогообложения доходов из источника. При реализации этого этапа важнейшую роль играют методы устранения двойного налогообложения, которые могут быть закреплены во внутреннем законодательстве той или иной страны, или установлены в международных договорах.

По состоянию на 1 января 2006 г. Российской Федерацией заключены и на ее территории действуют 66 соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Большинство соглашений, заключенных с участием Российской Федерации, базируется на Модельной конвенции по налогам на доходы и имущество, разработанной Комитетом по финансовым вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

Правовая система Российской Федерации построена по принципу, отдающему приоритет нормам международных договоров над нормами национального права. В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором установлены иные правила, чем предусмотрены законом, то применяются правила международного договора. Данный принцип нашел свое дальнейшее подтверждение в ст. 5 Федерального закона "О международных договорах Российской Федерации" и ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее в тексте - НК РФ).

В России документом, являющимся основой для заключения международного договора, является Федеральный закон от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации (далее в тексте - Федеральный закон N 101-ФЗ), который определяет порядок заключения, выполнения и прекращения международных договоров РФ. В соответствии с положениями ст. ст. 6 и 15 Федерального закона N 101-ФЗ международные договоры, исполнение которых требует изменения действующих или принятия новых федеральных законов, а также устанавливающие иные, чем предусмотренные действующим законом, правила, подлежат обязательной ратификации. Ратификация представляет собой одну из форм выражения согласия Российской Федерации на обязательность для нее международного договора.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенные Российской Федерацией, устанавливают иной порядок налогообложения доходов, чем предусмотренный внутренним российским налоговым законодательством. Для того чтобы такие договоры применялись на территории Российской Федерации, они должны быть ратифицированы. Ратификации подлежат также соглашения, в которых прямо оговорено такое требование, как, например, в ст. 27 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Сирийской Арабской Республики об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.

Рассматривая особенности и проблемы применения международных соглашений, необходимо отметить, что реализация прав и привилегий, предусмотренных ими, опирается на нормы и процедуры, предусмотренные национальным правом. В случае отсутствия таковых применение международного договора становится практически невозможным.

Особенностью международных соглашений по налоговым вопросам является тот факт, что они заключаются с целью устранения различных коллизионных ситуаций между национальными правовыми системами, поэтому значительную часть содержания международных соглашений составляют именно коллизионные нормы. Их основное назначение - полностью или частично отнести решение определенных вопросов к законодательству одной из сторон соглашения, тем самым ограничив налоговую юрисдикцию другой стороны. Именно поэтому детальное и точное закрепление всех понятий, терминов и процедур во внутреннем законодательстве договаривающихся государств приобретает огромное значение.

Лица, к которым применяются соглашения. Следует отметить, что подход договаривающихся государств к определению круга лиц, к которым применяются соглашения, в настоящее время несколько изменился. Ранние налоговые соглашения применялись к гражданам договаривающихся государств, в настоящее же время большинство соглашений применяется к резидентам или лицам с постоянным местопребыванием одного или обоих договаривающихся государств без различия гражданства. При этом выражение "резидент Договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению.

В российском законодательстве критерий резидентства установлен только в отношении физических лиц. Согласно ст. 11 НК РФ под термином "налоговый резидент" понимается физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Это в том числе означает, что понятие "резидент" характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливают ежегодно.

Нельзя не обратить внимание на ряд недостатков используемого законодателем критерия. Исходя из буквального толкования данной нормы получается, что в первые 183 дня на территории Российской Федерации нет ни одного резидента и все лица, как российские, так и иностранные граждане, а также лица без гражданства, должны уплачивать налог на доход по ставке 30%. В связи с этим следует внести в налоговый закон изменения, определив, что резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в течение периода, равного двенадцати последовательным месяцам.

Возникают сложности и с толкованием понятия "183 дня". Эта проблема возникает, когда гражданин провел приблизительно полгода в России, а в оставшееся время находился в нескольких иностранных государствах. Необходимо определить, является ли он налоговым резидентом в Российской Федерации или нет.

Трудность заключается в том, что в зависимости от того или иного способа толкования понятия "183 дня" и метода исчисления временного промежутка лицо может как рассматриваться налоговым резидентом Российской Федерации, так и не рассматриваться таковым. Так, если пребывание в России в течение любого временного промежутка в пределах суток считать за день фактического нахождения на ее территории, то вышеуказанное лицо становится налоговым резидентом Российской Федерации. Напротив, если за день фактического нахождения на территории Российской Федерации считать беспрерывное нахождение в России в течение полных 24 часов, то налоговым резидентом лицо не становится. В последнем случае существует альтернатива: с одной стороны, в качестве начала течения полных 24 часов можно рассматривать любой момент в течение суток, а с другой стороны - только полночь. Таким образом, с первого взгляда простой вопрос становится сложным, так как в зависимости от его решения меняется налоговый статус физического лица.

Ни в одном нормативном акте толкования или разъяснения выражения "183 дня" не содержится. Нет и четкого определения понятия "день".

Более того, в НК РФ вообще нет общих норм о начале течения сроков. Попытки устранить указанный пробел в налоговом законодательстве так и не нашли практического воплощения.

Для толкования понятия "день" следует обратиться к иным нормативно-правовым актам. Исходя из норм п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.01.1992 N 23 "О порядке исчисления времени на территории Российской Федерации": "время в течение суток считается от 0 до 24 часов, принимая за начало суток полночь". Хотя в данной норме не приводится прямого определения понятия "сутки", из нее с очевидностью следует, что под сутками понимается период времени, начинающийся в полночь и длящийся 24 часа.

Таким образом, можно сделать вывод, что физическое лицо будет только тогда считаться налоговым резидентом России, когда оно находилось на ее территории не менее 183 полных временных отрезков, каждый из которых, равный 24 часам, начинался в одну полночь и заканчивался в следующую полночь.

Положение о 183 днях весьма уязвимо, обойти его просто, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило календарного года допускает ситуацию, когда субъект, проживая на территории России в общей сложности год, не является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом из них он проживает не более 183 дней.

Следует отметить, что в случае закрепления критерия "183 дней" на законодательном уровне он должен быть установлен таким образом, чтобы трудностей в применении данное положение закона не вызывало, в противном случае это влечет проблемы в применении международных соглашений.

Именно поэтому такой критерий, как "183 дня", в зарубежной практике используется не так часто.

Законодательство зарубежных государств предусматривает более сложный тест физического присутствия для признания резидентства. Соглашения определяют в качестве критерия резидентства место жительства, постоянное жилище, центр жизненных интересов, но не временной отрезок.

Как мы уже упоминали ранее, российское налоговое законодательство использует понятие резидентства только в отношении физических лиц. Для юридических лиц понятие "резидент" применяется только в валютном законодательстве. В российском же налоговом законодательстве, в отличие от международных соглашений, применительно к юридическим лицам данный термин не используется, как не используется и термин "лицо с постоянным местопребыванием".

Российское налоговое законодательство устанавливает только категории "организация" и "иностранная организация", что явно не соответствует терминологии международных налоговых договоров. Такой пробел затрудняет применение международных соглашений. Потому как реализация их положений опирается на нормы национального законодательства. Возникает вопрос, что следует делать, если в международном договоре понятие используется, однако во внутреннем законодательстве оно не раскрывается?

Для целей применения положений конкретного соглашения резидентство (постоянное местопребывание) лица, намеревающегося воспользоваться правилами и нормами, установленными соответствующими положениями соглашений, должно быть подтверждено официально в порядке, установленном внутренними нормами законодательства того договаривающегося государства, в котором производится налогообложение доходов этого лица. В соответствии с Приказом ФНС России от 08.09.2005 N САЭ-3-26/439 "Об утверждении Порядка подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации" Федеральная налоговая служба уполномочена Министерством финансов РФ подтверждать статус налогового резидента Российской Федерации для физических лиц (российских и иностранных), российских организаций и международных организаций, имеющих такой статус по законодательству РФ для целей применения Соглашений (Конвенций) об избежании двойного налогообложения.

С учетом того факта, что все соглашения индивидуальны и в одних используется понятие "резидент", а в других "лицо с постоянным местопребыванием", причем определение указанных понятий в каждом договоре имеет свои особенности, следует вывод, что Минфин России уполномочил Федеральную налоговую службу на выдачу справок о не существующем в национальном законодательстве статусе.

В соответствии с валютным законодательством юридическое лицо является резидентом, если оно создано на территории Российской Федерации, резидентами также являются его филиалы, представительства и иные обособленные подразделения. Хотя в международных соглашениях критерий инкорпорации для установления резидентства используется нечасто, представляется, что в целях избежания коллизий и соблюдения принципа системности права критерий инкорпорации следует установить и в налоговом законодательстве для определения налогового статуса юридических лиц.

Указанный пробел национального законодательства приобретает особое значение при определении субъектов, подпадающих под действие договоров, потому как правильное определение субъектов и отнесение их к одному из договаривающихся государств в качестве его налогового резидента определяет, какие налоги и какие обязательства указанных субъектов подпадают под налоговую юрисдикцию каждого из договаривающихся государств. Так, п. 1 ст. 4 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения, подписанной 9 апреля 1996 г., установлено, что "термин "резидент Договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера. Однако этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в таком государстве, только в отношении дохода из источников, находящихся в этом государстве". В российском законодательстве ни один из критериев, указанных выше, не является основанием для налогообложения.

В соответствии с абз. 1 ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Обязанность же по уплате налога возникает у организации при наличии объекта налогообложения, установленного в ст. 38 НК РФ.

Как отмечает В.В. Витрянский, в правовом регулировании налоговых отношений объект является определяющей характеристикой для выделения субъекта, исполняющего обязанность по уплате налога. "Обязанность уплатить налог возникает у лица после появления у него соответствующего объекта, подлежащего налогообложению; для целей налогообложения те или иные аспекты, связанные с оформлением субъекта как юридического лица, не имеют того значения, какое они имеют для признания за соответствующим субъектом гражданской правоспособности" <3>.

Следовательно, субъекты налогового права - налогоплательщики и налоговые агенты определены в общей части НК РФ лишь как потенциальные носители всего комплекса налоговых прав и обязанностей, при этом нормы особенной части определяют, какие налоги и когда должна уплачивать организация или физическое лицо.

К числу объектов налогообложения согласно п. 1 ст. 38 относятся операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Очевидно, что возникновение объекта налогообложения является результатом участия субъектов в гражданском обороте. Представляется, что именно в связи с этим фактом в определении понятия "иностранная организация", приведенного в ст. 11 НК РФ, появилось требование наличия гражданской правоспособности у иностранных субъектов налоговых правоотношений. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под иностранными организациями в целях налогообложения понимаются в том числе "юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств". Таким образом, для определения статуса лица российское налоговое законодательство отсылает к гражданскому законодательству иностранного государства, потому как иностранное юридическое лицо наделяется правоспособностью именно в соответствии с правилами иностранного законодательства. В свою очередь, для установления самих правил налогообложения используются материально-правовые нормы национального законодательства, к которым отсылают коллизионные нормы соглашений.

Возвращаясь к анализу российского Соглашения с Италией, можно увидеть, что в нашем законодательстве ни один из критериев, указанных в договоре, не является основанием для налогообложения. Обязанность по уплате налога возникает при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения, а указанный критерий не является аналогичным критериям, приведенным в тексте Конвенции. В связи с этим при определении резидентства следует опираться на ключевую фразу определения "подлежит налогообложению", а также следует исключить лиц, которые в соответствии с Конвенцией не относятся к резидентам. В Конвенции определено, что не являются резидентами лица, подлежащие налогообложению, в данном случае, в России только в отношении дохода от источников, находящихся в России, следовательно, все остальные лица, подлежащие налогообложению, являются резидентами.

Для разрешения вопроса о правоспособности иностранного юридического лица возможно также обратиться к гражданскому законодательству. В соответствии с ч. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом. Статья 1202 ГК РФ определяет, что личным законом юридического лица является право страны, где учреждено юридическое лицо.

Таким образом, на примере одного из соглашений видно, как пробелы национального законодательства осложняют применение международных соглашений и превращаются из сугубо теоретических в чисто практические. Большой ошибкой является то, что работы некоторых исследователей повторяют допущенное законодателем заблуждение и используют в своих работах не существующие в законодательстве понятия.

Так, М.В. Семенова в своей статье "Налогообложение прибыли и доходов постоянного представительства" пишет о том, что налогообложение прибыли и доходов в Российской Федерации основывается на тесте инкорпорации, то есть резидентами для целей налогообложения признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации <4>. Как мы уже говорили, российским законодательством понятие резидентства в отношении юридических лиц вообще не установлено.

Одной из задач законодателя является устранение существующего пробела и законодательное закрепление критериев резидентства в отношении юридических лиц, а также совершенствование положений, определяющих критерий резидентства в отношении физических лиц.

Принимая во внимание сложившуюся практику, предлагается закрепить в ст. 11 НК РФ понятие резидентства для юридических лиц на основании места регистрации в соответствии со ст. 1202 ГК РФ.

Постоянное представительство. Постоянное представительство является ключевым термином соглашений об избежании двойного налогообложения. Понятие "постоянное представительство" разработано специально для определения степени присутствия иностранной организации в налоговой юрисдикции, с которым большинство государств связывает обязанность этой организации уплачивать установленные налоги. Концепция "постоянного представительства" предполагает предоставление государству, на территории которого оно функционирует, права обложения всех доходов иностранного юридического лица, относимых к такому постоянному представительству. Возвращаясь к тому, что реализация прав и привилегий, предусмотренных соглашениями, опирается на нормы и процедуры, предусмотренные национальным правом, нельзя не заметить, что в части установления постоянного представительства в национальном законодательстве также остается масса пробелов. Несмотря на то что понятие "постоянное представительство", установленное в НК РФ, существенно отличается от норм ранее действующих правовых актов, можно утверждать, что законодатель так и не установил полноценного определения этого термина, включив в НК РФ лишь перечень видов деятельности, приводящих или исключающих образование постоянного представительства.

В соответствии со ст. 306 НК РФ под постоянным представительством понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которую эта организация осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Таким образом, в качестве критериев "постоянного представительства" выделяют:

• наличие места деятельности;
• осуществление предпринимательской деятельности;
• регулярность такой деятельности;
• осуществление деятельности на территории Договаривающегося государства.

Наименее определенным, пожалуй, является критерий регулярности или постоянства осуществления предпринимательской деятельности. Разъяснение данного критерия не содержится ни в международных договорах, ни в российском налоговом законодательстве.

В международной практике существует два метода определения постоянства деятельности - метод оценки намерений лица и метод определения фактической продолжительности осуществления деятельности. В российском законодательстве ни один из вышеуказанных методов не нашел отражения.

В соответствии с п. 2.1.1 Положения об особенностях налогового учета иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124, "если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала". Данное положение свидетельствует о том, что российское законодательство косвенно ссылается на метод оценки намерения налогоплательщика. При этом полностью связывать обязанность постановки на учет с возникновением обязанности платить налоги не следует. Нельзя говорить о том, что Положением об особенностях налогового учета иностранных организаций установлен срок, по истечении которого деятельность иностранной организации считается образующей постоянное представительство. В данном случае указанные нормы имеют разное правовое значение. Если в качестве критерия срока регулярности будет установлен срок в 30 дней, можно просто считать, что данные сроки совпадают. При этом если срок будет длиннее, например 6 месяцев, то встать на учет организация должна по истечении 30 дней, а постоянное представительство образуется через 6 месяцев с начала осуществления деятельности. В этом заключается разница правового значения установления этих сроков.

Можно также добавить, что налоговый учет является видом обязательной государственной регистрации и с фактом такой регистрации налоговое законодательство связывает возложение на иностранную организацию обязанностей по самостоятельному исчислению и уплате сумм налогов и контроль за их исполнением. В том случае, когда иностранная организация не встала на учет и не получила ИНН, на организациях, состоящих на налоговом учете, лежит обязанность по удержанию налога из сумм выплачиваемых ей денежных средств. Таким образом, факт регистрации не влияет на обязанность уплаты налога, обязанность возникает независимо от постановки организации на налоговый учет, факт регистрации оказывает влияние лишь на то, какой именно субъект будет перечислять определенный налог, обязанность же при этом остается неизменной.

Определенные сомнения в отношении позиции российского налогового ведомства вызывает также тот факт, что критерий регулярности привязан исключительно к продолжительности осуществления деятельности.

Для некоторых операций более подходящим измерителем являлось бы их количественное выражение в течение определенного периода. Например , сделки по продаже имущества отделением иностранной организации или деятельность зависимого агента более логично характеризовать числом совершаемых сделок в течение отчетного или налогового периода, чем их продолжительностью. В таком случае приобретает смысл положение Методических рекомендаций МНС России <5>, устанавливающее, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в России не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

Принимая во внимание тот факт, что критерий регулярности является определяющим для установления субъекта налогообложения, а также то, что единообразный подход в этом вопросе не выработан ни законодателем, ни судебной практикой, следует внести в Налоговый кодекс четкое разъяснение этого понятия. При этом можно воспользоваться зарубежным опытом и закрепить конкретный срок, превышение которого приводит к образованию постоянного представительства.

Налогообложение дивидендов. Ряд трудностей возникает на практике при применении положений международных соглашений, регулирующих налогообложение доходов от источников, в частности дивидендов и процентов.

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В отличие от гражданского законодательства, российское налоговое право относит к дивидендам не только доходы по акциям в акционерных обществах, но также и доходы от долевого участия в иных обществах и товариществах, включая полное товарищество, общество с ограниченной ответственностью, и т.д.

Соглашениями об избежании двойного налогообложения термину "дивиденды" может придаваться другое, более широкое значение по сравнению с национальным законодательством.

Так, например, Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения предусматривает, что термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, не являющихся долговым требованием, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который подвергается такому же налоговому режиму, как и доход от акций по налоговому законодательству того государства, лицом с постоянным местопребыванием в котором является юридическое лицо, распределяющее прибыль.

В соответствии со ст. 10 Соглашения между Российской Федерацией и ФРГ от 29 мая 1996 г. термин "дивиденды" означает доходы по акциям, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

Обычно для целей международного налогообложения под дивидендами понимается распределение прибыли акционерам компаний, товариществ с акционерным капиталом, компаний с ограниченной ответственностью или других компаний акционерного капитала.

Возникает вопрос, применяются ли указанные Соглашения, а также положения НК РФ в отношении налогообложения дивидендов к товариществам.

Внутреннее законодательство различных государств по-разному регулирует правовой и налоговый статус товариществ. Россия, а также некоторые другие страны, в частности многие государства СНГ, рассматривают товарищества в качестве корпоративных субъектов налогообложения наравне с акционерными обществами или обществами с ограниченной ответственностью.

Другие страны, например Великобритания, облагают налогом только индивидуальных партнеров по их долям дохода в таких товариществах.

Указанные факторы оказывают влияние на применение соглашений к товариществам в ситуациях, когда один из товарищей является нерезидентом по отношению к государству, в котором данное товарищество зарегистрировано.

Необходимо отметить, что в случаях, когда товарищество рассматривается в целях налогообложения как компания и является резидентом Договаривающегося Государства на основании статьи, определяющей понятие "резидент" соответствующего соглашения, товарищество подпадает под действие такого соглашения с правом использования установленных в нем преимуществ. Россия для данного случая является характерным примером, основываясь на ст. 11 НК РФ, в связи с чем справедливо применение к товариществам соглашений об избежании двойного налогообложения.

Исходя из вышеизложенного налогообложение прибыли товарищества, участниками которого наряду с российскими являются и иностранные организации, решается следующим образом. В соответствии с п. 6 ст. 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. Принимая во внимание Письмо Минфина от 07.07.2005 N 03-08-05, это положение НК РФ еще не означает, что никакая деятельность в рамках подобного соглашения не может повлечь его возникновения.

Таким образом, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства в РФ, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то подобные доходы относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению у источника выплаты в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ. То есть российская организация при выплате дохода иностранной фирме должна выступить в качестве налогового агента и удержать с нее налог в соответствии с установленным законом порядком.

В случае образования постоянного представительства иностранная организация должна платить налог на прибыль, полученную от осуществления деятельности в РФ, в порядке, предусмотренном ст. ст. 286 и 287 НК РФ.

Если же иностранная организация является резидентом государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то применяются принципы такого соглашения.

Надо отметить, что положения многих соглашений предусматривают неприменение норм о дивидендах к распределению прибыли товариществам или партнерствам (например, такое правило содержит ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996).

Ставки налогообложения дивидендов устанавливаются международными соглашениями и могут различаться в зависимости от доли иностранной организации в уставном капитале российской организации, размера взноса иностранной организации в уставный капитал или иных условий, предусмотренных соглашением. Некоторыми соглашениями установлен предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве - источнике налогов, выраженный в процентном отношении к валовой сумме выплачиваемых дивидендов, что в терминологии НК РФ не совсем корректно поименовано как "пониженная ставка налога".

Например , ст. 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прироста стоимости имущества от 15 февраля 1994 г. установлено, что при выплате дивидендов английской компании взимаемый в Российской Федерации налог не должен превышать 10% валовой суммы дивидендов.

Некоторыми соглашениями уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве-источнике установлен в зависимости от степени участия организации, получающей дивиденды, в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды.

Подобное положение содержится в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г., которое предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в первом упомянутом Государстве, но взимаемый налог не может превышать:

(а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;

(б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Договаривающимися Государствами согласовано, что указанное условие должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов.

Применяя положение указанного Соглашения, следует руководствоваться Письмом МНС России от 12 февраля 2004 г. N 23-1-10/4-497 "О применении Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 05.12.1998" и Письмом Минфина России от 26 июня 2003 г. N 04-06-06.

Размер инвестиций определяется суммой, фактически уплаченной на дату приобретения акций или других прав на участие в прибыли, при соблюдении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки. Также согласовано, что "прямое вложение" подразумевает как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и покупку акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом критерий "100 000 долл. США" применяется непосредственно к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями.

Однако представляется, что применение указанных положений может вызвать ряд трудностей на практике. В частности, на налогового агента возлагается обязательство по оценке ситуации и применении принципа использования рыночных цен между независимыми участниками сделки.

Еще один вопрос, который может возникнуть при применении соглашений: по какому курсу следует пересчитывать размер доли иностранного участника в уставном капитале российского предприятия в том случае, когда эта доля в соглашении выражена в долларах США, евро или экю, а фактически взнос был осуществлен в другой валюте, например в российских рублях?

Представляется, что для целей применения соглашений доля иностранного участника - получателя дивидендов в уставном капитале российской компании должна оцениваться по курсу ЦБ РФ на момент фактического вложения инвестиций. Оценка соотношения различных валют также должна производиться на дату фактического внесения денег в уставный капитал компании.

При пересчете в евро национальных валют европейских государств и ЭКЮ следует руководствоваться Письмом МНС России от 16.06.2003 N РД-6-23/664, которое основано на информации Минфина России. Обменный курс валют по отношению к национальным валютам стран ЕС приведен в Информационном сообщении Банка России N 15/01 "Описание и технические характеристики банкнот и монет евро", он носит фиксированный характер и является единственным официальным курсом как при обмене евро на национальные денежные знаки, так и при обмене одной национальной валюты на другую. При введении единой европейской валюты коэффициент пересчета существовавшей ранее расчетной единицы ЭКЮ равнялся 1:1, в связи с чем Постановлением Правительства РФ от 17.12.1999 N 1399 слово "ЭКЮ" в текстах соглашений Правительства РФ было заменено на слово "евро".

Некоторые договоры устанавливают также и срок, в течение которого указанное требование должно выполняться для возникновения права применения более низкой налоговой ставки. Отсутствие такого срока может привести к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, которые смогут приобретать доли в уставном капитале общества с исключительной целью избежания налогообложения.

Подобное разъяснение налоговых или иных компетентных органов Договаривающихся Государств содержится далеко не по каждому соглашению, что существенно затрудняет их применение.

Так, в соответствии со ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения с Королевством Нидерландов дивиденды могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является резидентом, и если получатель имеет фактическое право на дивиденды, то взимаемый налог не должен превышать:

• 5% общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания (иная, чем партнерство), прямое участие которой в капитале компании, выплачивающей дивиденды, составляет не менее 25% и которая инвестировала в нее не менее 75 тысяч ЭКЮ или эквивалентную сумму в национальной валюте Договаривающихся Государств;
• 15% общей суммы дивидендов во всех других случаях.

Условия применения более низкой налоговой ставки ни Соглашением, ни Протоколом к данному Соглашению не определены. Не установлен также и период времени, за который компания, получающая дивиденды, должна была получить 25% в уставном капитале.

Российское законодательство также не содержит условия, чтобы материнская компания владела долей в дочерней компании в течение определенного периода времени до распределения прибыли.

При такой ситуации возможна ситуация, когда материнская компания увеличивает свою долю незадолго до выплаты дивидендов с целью получения более низкой ставки налога.

Более того, в случае, например, с российской компанией, когда уставный капитал оплачивается в рублях, не ясно, на какую дату следует учитывать курс валют для определения доли участия в компании, выплачивающей дивиденды: на дату принятия решения о создании компании, в котором определяется уставный капитал; на дату его перечисления иностранным учредителем или же на дату его фактического зачисления на счет в российском банке?

Представляется, что для решения данного вопроса налоговым органам следует принять единые разъяснения, а не отдельные рекомендации по каждому отдельному договору. В противном случае отсутствие четких правил влечет злоупотребления как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов.

Международными договорами об избежании двойного налогообложения, как правило, закреплены предельные ставки налога на доходы в виде дивидендов, выше которых указанный доход облагаться налогом на прибыль в России не может. В большинстве соглашений установлена максимальная ставка налога 15% (Соглашения с Японией, Нидерландами, Францией, Германией) или 10% (Республика Корея, Великобритания, Чехия и др.).

Многими соглашениями установлена и более низкая ставка (5%), предусмотренная специально в отношении дивидендов, выплачиваемых дочерней компанией своей материнской компании. Например , такая ставка предусмотрена в рассмотренном нами Соглашении с Нидерландами.

Указанные ставки применяются к доходам в виде дивидендов, полученным иностранными организациями, не имеющими постоянного представительства в РФ.

В том же случае, если дивиденды облагаются как часть прибыли постоянного представительства, то действуют правила, установленные статьей "Прибыль от предпринимательской деятельности", которая предусматривает, что прибыль постоянного представительства облагается в том государстве, в котором это постоянное представительство находится, и в соответствии с закрепленным в законодательстве этого государства порядком.

Таким образом, в отношении сумм дивидендов, полученных из российских источников, относящихся к постоянному представительству иностранной организации - резидента государства, с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, применяется налоговая ставка 9%, установленная пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Это обусловлено тем, что все действующие международные соглашения об избежании двойного налогообложения содержат статью "Недискриминация", которая исключает налогообложение доходов в виде дивидендов по ставкам, отличным от аналогичной налоговой ставки, применяемой в отношениях с российскими организациями. Таким образом, если специальные ставки для налогообложения дивидендов, закрепленные в международных договорах России, больше ставки 9%, то доходы иностранной организации от источников в РФ в виде дивидендов в случае их отнесения к постоянному представительству облагаются налогом на прибыль по ставке 9%. В случае отсутствия налогового соглашения доходы в виде дивидендов, полученные иностранными организациями от российских организаций, подлежат налогообложению по предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ ставке 15%.

Практика показывает, что проблемы налогообложения дивидендов в России на этом не исчерпываются.

Статьей 42 Закона РФ "Об акционерных обществах" предусмотрена возможность выплаты промежуточных дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года. При выплате промежуточных дивидендов необходимо иметь в виду, что по результатам финансового года общество может получить убыток. В таком случае возникает риск того, что налоговые органы не будут применять положение соглашений об устранении двойного налогообложения и гл. 25 НК РФ в части налогообложения дивидендов к суммам выплаченных промежуточных дивидендов. Такие суммы будут подлежать налогообложению на основании п. 10 ч. 1 ст. 309 НК РФ, то есть по ставке 20%, и относиться к "иным аналогичным доходам".

В таком же порядке подлежит налогообложению сумма превышения выплаченных промежуточных дивидендов над суммой полученной прибыли.

С целью достижения единообразия в процессе применения налоговых норм, на наш взгляд, разъяснение по этому вопросу также должно быть подготовлено налоговыми органами.

Что касается распределения дивидендов физическим лицам, необходимо отметить, что в противоположность понятию юридического двойного налогообложения, которое обычно имеет более точное значение, концепция экономического двойного налогообложения не получила должного отражения. Некоторые государства не принимают эту концепцию вовсе, другие, включая Российскую Федерацию, считают необходимым смягчение экономического двойного налогообложения внутри страны.

Следует отметить, что существуют государства, смягчающие экономическое двойное налогообложение и применяющие переменную ставку налога на доходы компании. Эти государства взимают налог с компании по различным ставкам в зависимости от того, что компания делает со своей прибылью. Более высокая ставка взимается по нераспределенной прибыли и более низкая - по распределенной.

Некоторые государства также предоставляют льготы акционерам. В таких государствах компания облагается налогом по ее совокупной прибыли независимо от того, была ли она распределена или нет, а дивиденды облагаются налогом уже когда они в руках акционера - физического лица. Последний же имеет право на льготы, обычно в форме налогового зачета по его личному налогу, на том основании, что дивиденды облагались налогом компании как часть прибыли. Такое положение содержится, например, во внутреннем законодательстве Мальты <6>.

Независимо от избранного способа представляется, что учесть в российском законодательстве экономическое двойное налогообложения необходимо. Закрепление подобных принципов во внутреннем законодательстве государств позволит в дальнейшем распространить их на международном уровне сотрудничества и будет способствовать развитию международного движения капитала.

Проценты. Так же как и дивидендам, международными соглашениями процентам может придаваться иное значение, чем установлено НК РФ. Определение понятия "проценты", используемое в большинстве налоговых соглашений, аналогично используемому в национальном законодательстве и предусматривает, что под "процентами" понимается доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения или прав на участие в прибыли.

В комментариях Организации экономического содействия и развития к Модельной конвенции ОЭСР высказано мнение, что определение процентов в международных договорах обычно не применяется к платежам, сделанным в рамках некоторых видов нетрадиционных финансовых инструментов, в основе которых лежит недолговое обязательство, однако возможна квалификация таких платежей в качестве процентов в пределах национальных доктрин "преобладания существа над формой", "злоупотребления правами" и других.

В России применительно к налоговым отношениям встречаются элементы подобных доктрин, но пока нет оснований говорить об их четком формировании, влияющем непосредственно на применение международного договора. Хотя НК РФ предоставляет возможность относить к доходам от источников в России некоторые "иные аналогичные доходы", налоговые органы, как было указано, пока не используют это положение.

Если в международном договоре не содержится определения процентов, то по правилам толкования терминов международных договоров при решении вопроса о налогообложении доходов в стране выплаты должно применяться определение процентов, используемое налоговым законодательством страны выплаты доходов. К числу таких соглашений относится, например, договор с Австрией.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников относится также процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

Понятие процента установлено также п. 3 ст. 43 НК РФ, в соответствии с которой процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Под долговыми обязательствами для целей гл. 25 НК РФ в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Ранее в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России N 34 от 16 июня 1995 г. к процентам относились также штрафы и пени за нарушение договорных обязательств. В настоящее же время НК РФ выделил данный доход в отдельную категорию, устранив тем самым противоречия в ст. 43 НК РФ, а также несоответствия с большинством международных договоров, выделяющих штрафы и пени в отдельную статью.

На практике налогообложение процентов может вызывать ряд трудностей. При выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала этой российской организации, могут возникать вопросы о необходимости применения ст. 269 НК РФ. Этой статьей установлен коэффициент тонкой капитализации и правило, в соответствии с которым проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, будут рассматриваться как выплата дивидендов и облагаться по соответствующей ставке налога. Кроме того, такие проценты будут приниматься в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации в составе налоговых вычетов также с учетом правила капитализации.

Например , если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала этой российской организации, и если размер не погашенных российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последний день отчетного периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом п. 1 ст. 269 НК РФ применяются особые правила, установленные Кодексом.

Пунктом 4 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами, исчисленными в соответствии с правилами, установленными п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Говоря о механизмах, предусмотренных НК РФ для реализации установленных в нем положений, следует отметить, что ст. 269 НК РФ детально регламентирует механизм, позволяющий корректировать сумму, принимаемую в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако что касается механизма, позволяющего применять положения ст. 269 НК РФ в целях удержания налога с дохода иностранной организации у источника выплаты, такой механизм законом четко не установлен.

Налог с доходов иностранной организации удерживается налоговым агентом в момент перечисления ей дохода, тогда как коэффициент капитализации должен определяться на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода в целях исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Весь механизм ст. 269 НК РФ ориентирован на цели исчисления признаваемых расходом процентов при формировании российской налоговой базы по налогу на прибыль. Ни в НК РФ, ни в международных соглашениях правил реализации этих норм не содержится, что затрудняет применение данного положения на практике. Представляется, что более правильным было бы использование величины коэффициента на последнюю отчетную дату предшествующего отчетного или налогового периода, однако для этого такое правило должно быть закреплено законодательно.

Изложенные положения НК РФ согласуются со многими международными соглашениями, которые предусматривают, что если сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, в отношении которого они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим на них право, при отсутствии особых условий сделки, избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого государства.

Такое положение, например, содержится в ст. 11 Соглашения с Финляндской Республикой об избежании двойного налогообложения. Нельзя не отметить, что формулировка данного положения не совсем удачна, потому как отсутствует механизм его применения. В Соглашении не разъяснено, что следует понимать под "особыми отношениями между лицами" и "отсутствием особых отношений", при том что ответственность за применение таких отношений, как будет показано далее, автоматически возлагается на налогового агента.

При применении соответствующих положений международных соглашений следует учитывать все нормы таких договоров в совокупности, включая те, в которых закреплены определения терминов "дивиденды" и "проценты".

Так, в соответствии с ч. 3 ст. 10 Соглашения об устранении двойного налогообложения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения, термин "дивиденды" означает доходы от любых акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является предприятие, осуществляющее распределение прибыли.

Подобные положения включены также в Соглашения с Бельгией, Германией, Канадой и некоторые другие.

Таким образом, в соответствии с положениями ряда соглашений в состав процентов могут не включаться те проценты, которые в силу соглашений квалифицируются как дивиденды. Однако этот порядок не является общепринятым.

Представляется, что если в международном соглашении дано точное определение процентов, правила тонкой капитализации не должны применяться в части налогообложения таких процентов, если конкретное соглашение прямо не предусматривает обратное.

Необходимо отметить, что хотя ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика, и для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения процентов. Дело в том, что проценты, переквалифицированные в дивиденды, не уменьшают налогооблагаемую прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения в России на основании международных договоров.

При сопоставлении порядка налогообложения процентов и учета их для целей налогообложения налогом на прибыль, установленного внутренним законодательством и соглашениями, можно сделать вывод, что международными договорами может быть предусмотрен иной порядок отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам.

Так, п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Правительством Германии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 предусмотрено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды.

Такой вычет, однако, не может превышать сумм, "которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях".

Сравнивать указанное положение международного договора и внутринационального законодательства возможно по двум аспектам:

• по порядку учета для целей налогообложения процентов в зависимости от вида займа;
• по порядку учета для целей налогообложения процентов в зависимости от их величины.

Сопоставив положения Соглашения и норм НК РФ, можно сделать вывод, что в зависимости от вида займа национальное законодательство не устанавливает порядка учета сумм процентов для целей налогообложения, отличного от предусмотренного Протоколом. Потому как расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в отличие от ранее действовавшего законодательства о налогообложении прибыли, российские организации принимают в расходы любые проценты при условии, что они выплачены по заемным обязательствам, использованным для ведения деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ), в том числе выплаченные небанковским организациям, а также по займам, использованным на иностранные цели. При этом представляется, что необходимо все-таки учитывать, что, в отличие от положений Протокола, согласно нормам внутреннего законодательства в случае, если заем использован на цели, не связанные с коммерческой деятельностью, такие расходы не могут быть приняты в уменьшение доходов.

Что касается законодательных норм, устанавливающих порядок учета процентов для налога на прибыль в зависимости от их размера, обнаруживаются некоторые различия. Как уже было указано ранее, Протоколом установлено, что суммы принимаемых для целей налогообложения процентов не должны превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Цель указанных положений единая - устранить возможное влияние на налоговые обязательства налогоплательщика фактора его зависимости от лица, в пользу которого он выплачивает проценты, либо иных факторов, влияющих на величину процентов. При этом если НК РФ устанавливает детальный порядок определения суммы процентов (ст. 269 НК РФ), то соглашением механизм сопоставления фактической суммы выплаченных процентов с суммой, которая может быть принята для целей налогообложения, не регламентирован, что существенно затрудняет его применение.

Детальное исследование норм НК РФ позволяет сделать вывод о неприменимости рассматриваемого положения Налогового кодекса к определению предельного размера процентов и его противоречии общим принципам российского налогового законодательства. Так, ст. 269 НК РФ устанавливает общий и специальный порядок контроля за размером процентов, относимых на расходы. По общему правилу расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В соответствии же со специальным порядком, то есть если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, где размер непогашенной задолженности более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств, расходами могут быть признаны проценты, сумма которых не превышает суммы предельных процентов, рассчитанных на основании п. 2 ст. 269 НК РФ.

Как показывают исследования установленного порядка расчета предельных процентов, фактически начисленные суммы процентов можно принять для целей налогообложения в случае, если коэффициент капитализации равен или меньше единицы. Это условие соблюдается, если сумма соответствующей непогашенной задолженности равна или меньше величины собственного капитала, соответствующей доли иностранного инвестора в уставном капитале организации-налогоплательщика <7>.

Таким образом, получается, что механизмы определения предельных процентов не зависят от экономических факторов, влияющих на рыночную стоимость заемных средств.

Установленный исследуемой статьей порядок расчета предельных процентов противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и экономически оправданные затраты.

Сопоставимые условия, которые независимые стороны по сделке учли бы при ее совершении, не принимаются в расчет при определении суммы предельных процентов. Более того, установленный порядок контроля за размером процентов противоречит и п. п. 2 и 3 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми налоги не могут быть дискриминационными и произвольными и должны иметь экономическое обоснование.

Из вышеизложенного следует вывод, что установленный российским законодательством специальный порядок учета расходов для целей налогообложения противоречит правилам, закрепленным Протоколом к Соглашению об избежании двойного налогообложения, и применяться не должен. Более того, такой порядок также противоречит общим принципам налогообложения, установленным российским законодательством, и затрудняет деятельность налогоплательщиков. Получается, что, поскольку специальный порядок расчета предельных процентов, установленный п. 2 ст. 269 НК РФ, в рассматриваемом случае неприменим, переквалификации положительной разницы между начисленными и предельными расходами не происходит и налогообложение доходов резидента Германии, в том числе и избыточных сумм, должно проводиться по правилам п. 1 ст. 11 Соглашения - "Проценты".

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения также содержит некоторые особенности в отношении налогообложения процентного дохода. Так, в соответствии с ч. 6 ст. 11 Соглашения правила о налогообложении процентов, содержащиеся в данном договоре, не применяются, если основной целью или одной из основных целей любого лица, занимающегося созданием или передачей долгового требования, в отношении которого выплачиваются проценты, является стремление воспользоваться преимуществами такого договора посредством такого создания или передачи. Подобная оговорка не встречается в других соглашениях и, как представляется, может также вызвать затруднения при применении статьи о налогообложении процентов в целом. Получается, что на налогового агента, обязанного удержать сумму налога и ответственного по сути дела за применение налогового соглашения, кроме проверки документов, предусмотренных НК РФ, возлагается обязанность оценивать роль налогового элемента среди целей лица, создающего или передающего долговое обязательство.

Законодательство о налогах не содержит критериев для определения основной цели или одной из основных целей лица. Следовательно, такие критерии должны быть выработаны практикой и могут привести к злоупотреблениям со стороны налоговых органов. Цель таких положений очевидна, однако их формулировка представляется весьма неудачной, поскольку предполагает распространение компетенции налоговых органов на определение и выявление целей коммерческой деятельности, что открывает дорогу произволу.

В заключение следовало бы отметить, что, несмотря на то что взимание двойных налогов, безусловно, является несправедливым, вопрос о целесообразности заключения налоговых договоров также поднимается в работах современных юристов <8>. Налоговый договор может представлять на своей территории дополнительные льготы иностранцам, которые в результате становятся более конкурентоспособными по сравнению с местными производителями. Кроме того, договор может быть использован для облегчения налогового бремени, что также не всегда может сказываться благоприятно.

Прежде чем заключить налоговый договор, каждое государство проводит оценку, какую деятельность и в каких масштабах осуществляют или намерены осуществлять ее граждане или организации на территории другого государства, а также какую деятельность осуществляют граждане другого государства на его собственной территории. В результате этого становится ясно, какой объем налогов можно получить. Только в таком случае договор становится экономически сбалансированным и обоюдовыгодным. Безусловно, в ходе переговоров каждая сторона стремится добиться таких положений, чтобы в большей мере защитить свои интересы, однако это приводит к тому, что договор становится более выгодным для одной стороны и менее - для другой. Именно поэтому для избежания таких ошибок необходимо полное, и всестороннее и детальное изучение экономической основы предстоящего подписанию договора. Примером проведения такой работы при заключении договора может служить договор с Турцией. Эксперты, работавшие над внесенным на ратификацию договором об избежании двойного налогообложения с Турцией, обратили внимание на то, что он предусматривал значительные налоговые льготы при проведении строительных работ. Безусловно, это касается скорее многочисленных турецких рабочих в России, чем российских в Турции. В ратификации договора было в результате этого отказано <9>.

Вполне возможно, что из-за существующих договоров сумма недобранных налогов с иностранцев на нашей территории, а также с россиян за рубежом превосходит положительный для России экономический эффект от деятельности наших компаний в других странах и иностранных - у нас. Вероятно, со временем будет дана более точная оценка такой ситуации. Пока же Правительство РФ идет по пути заключения подобных договоров.

Другая важнейшая проблема, возникающая при ратификации таких договоров, связана с языком, на котором они заключаются. Таких языков обычно три: русский, язык контрагента, а третий - английский. По условиям договора, если возникает противоречие, эталоном является текст на английском языке. В связи с этим возникают вопросы, связанные с процессом ратификации. Легче было бы, если бы все договоры имели одинаковую юридическую силу, а в случае спора имелась бы возможность отстаивать выгодную трактовку. Однако когда есть третий язык, имеющий преимущественную силу, такая техника ратификации невозможна.

Например , при внимательном изучении договора с Израилем эксперты обнаружили, что в русском тексте отсутствует упоминание об одном из налогов, который есть в английской версии <10>.

По вышеуказанным причинам предлагается выносить на ратификацию, помимо русского, еще и английский текст. С одной стороны, это можно считать решением проблемы, с другой стороны, в перечне требований, которым должен соответствовать депутат Государственной Думы РФ, знание английского языка отсутствует.

Для устранения существующего противоречия единственным способом представляется внесение в соглашения положения о том, что ни один язык не имеет преимущественной силы. В таком случае российская сторона будет трактовать договор в том смысле, который ему придается в русском языке.

Надо отметить, что в Постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" предусмотрена возможность заключения договоров лишь на двух языках, имеющих равную силу.

Безусловно, при применении договоров возникает проблема использования огромного числа терминов, неизвестных российскому законодательству. Так, например, ранее упоминавшиеся нами термины "резидент", "постоянное местопребывание", новое значение по сравнению с российским законодательством зачастую придается таким понятиям, как "недвижимое имущество", "дивиденды", "роялти", используются такие понятия, как "профессиональные услуги", "аннуитет", "место эффективного управления" и др. Однако нельзя забывать, что соглашения являются некоторым компромиссом между законодательствами двух государств и предусматривают альтернативное понятие тем, которые содержатся в законодательстве каждого из них. Таким образом, говорить следует не о недостатках международных договоров, а скорее о пробелах и неприспособленности к ним внутреннего налогового закона. Из вышеизложенного следует вывод, что в национальном законодательстве понятийный аппарат и процедуры для применения соглашений об избежании двойного налогообложения проработаны недостаточно.

С.Е.Нейштадт

Соискатель

Международного института управления МГИМО(У)

На вопрос слушателей по поводу документального подтверждения, необходимого организации при проведении зачета налога, Алексеева А.П. пояснила, что в соответствии с требованиями п. 3 ст. 311 НК РФ, к специальной налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации.

Для налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, такими документами могут служить справка или подтверждение в иной форме от налогового агента об удержании налога у источника выплаты.
Для налогов, уплаченных самой российской организацией , документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства.

В налоговом законодательстве отсутствует конкретный перечень документов, подтверждающих реальную уплату налога или факт его удержания в иностранном государстве.

Так, если сумма налога удержана налоговым агентом, таким документом может быть письмо от зарубежной компании — агента . Оно должно быть заверено подписью уполномоченного лица и печатью, и к нему следует приложить платежный документ об уплате налога.

Если же организация платила налоги сама, это могут быть копии платежных поручений, свидетельствующих об уплате, а также подтверждение налоговиков иностранного государства о фактическом поступлении налога в бюджет этого государства.

Кроме того, указала Алексеева А.П., организации необходимо предоставить в налоговые органы выписку из законодательного акта иностранного государства, в соответствии с которым с нашей организации удержали определенный налог. Для чего это нужно? Это необходимо для того, чтобы налоговая инспекция могла идентифицировать этот налог и полученный доход и приравнять его к налогу на прибыль.

Данный документ должен быть составлен на языке оригинала с указанием названия, номера и даты этого закона, а также названия налога. Помимо этого, к нему должен прилагаться его перевод на русский язык.

Однако на практике налоговые органы при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве, кроме документов, перечисленных в пункте 3 статьи 311 НК РФ, запрашивают дополнительные документы, необходимые им для проведения зачета налогов.

Так, при осуществлении российской организацией зачета сумм налога, уплаченных на территории иностранного государства в связи с деятельностью постоянного представительства российской организации, российским налоговым органом могут запрашиваться документы, подтверждающие виды и величину полученных доходов, виды и размер произведенных расходов, а также регистры налогового учета .

Если какие-либо из представленных для проверки документов будут составлены на иностранных языках, организации необходимо позаботиться о переводе данного документа на русский язык, а также заверить его нотариально.

При проведении зачета налоговая инспекция может запросить:
1) копии договоров (контрактов), на основании которых российской организации выплачивался доход;
2) копии актов сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);
3) копии платежных поручений, подтверждающих уплату налогов в бюджет иностранного государства и др.

С 1 января 2008 г. ст. 311 НК РФ дополнена пунктом 4, который касается российских организаций, имеющих обособленные подразделения за рубежом и получающих доходы от источников в иностранных государствах. С 1 января 2008 г. авансовые платежи и налог на прибыль с таких доходов российских организаций уплачиваются по месту нахождения головной организации. В тот же налоговый орган представляются расчеты по налогу на прибыль и налоговые декларации.

Продолжая разговор на тему зачета иностранного налога, Алексеева А.П пояснила слушателям, что организации—налогоплательщики, которые получают дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), вправе уменьшить сумму налога на прибыль, рассчитанную согласно правилам гл. 25 НК РФ, на величину налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в том случае если имеется соглашение во избежание двойного налогообложения между государствами. Это определено в п. 1 ст. 275 Налогового кодекса РФ.

Перечень международных договоров РФ во избежание двойного налогообложения, действующих на 1 января 2008 г., приведен в Письме ФНС России № ШТ-6-2/219@ от 25. 03. 2008 г.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных в иностранном государстве, может быть предоставлен, если Россия и иностранное государство заключили соглашение, содержащее соответствующие положения.

Определение «дивидендов» для целей налогообложения дано в ст. 43 Налогового Кодекса РФ, согласно которому «дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств».

Не признаются дивидендами:
1) выплаты акционеру (участнику) при ликвидации организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса акционера (участника) в уставный капитал;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на ведение ее основной деятельности (не связанной с предпринимательской), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то согласно п. 1 ст. 275 НК РФ, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, российская организация, получившая дивиденды от иностранной организации, и должна самостоятельно определить сумму налога с полученных дивидендов и перечислить его в бюджет. С 2008 г. в отношении дивидендов, полученных от иностранной организации, применяются налоговые ставки 0% или 9%.

Нулевая налоговая ставка применяется, если одновременно выполняются следующие условия:
1) на день принятия решения о выплате дивидендов получатель дивидендов в течение не менее 365 дней непрерывно владеет:
а) не менее чем 50%-й долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды иностранной организации;
б) депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых иностранной организацией дивидендов;
2) стоимость приобретения доли или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. рублей;
3) иностранная организация, выплатившая дивиденды, не зарегистрирована в государстве или на территории, признаваемой оффшорной зоной. Перечень таких государств и территорий утвержден Минфином России (п. 3 ст. 284 НК РФ, Приложение к Приказу Минфина России № 108н от 13. 11. 2007 г.).

В настоящее время определен перечень документов, необходимых для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций. В налоговые органы налогоплательщики обязаны предоставить:
1) документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;
2) сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Доходы от долевого участия (дивиденды) согласно п. 1 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ.

Пример.
Филиал организации, расположенный за пределами РФ, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 50 000 евро. Предположим, что между государствами отсутствует международное соглашение во избежание двойного налогообложения. Рассчитаем сумму налоговых обязательств организации. Ставка налога с дивидендов в России — 9%, следовательно, сумма налога составит — 4 500 евро (50 000 евро × 9%).

А если соглашение во избежание двойного налогообложения имеется, что же необходимо знать организации, получающей дивиденды из-за рубежа и как провести зачет налога?

Алексеева А.П. пояснила слушателям:
1) льготная ставка, установленная в налоговом соглашении для налогообложения в стране — источнике дохода, может зависеть от степени участия российской организации в капитале иностранной компании.

Данное обстоятельство влияет на порядок исчисления максимальной суммы налога по дивидендам, которую можно принять к зачету;

2) российской организации для применения пониженной налоговой ставки, установленной в налоговом соглашении, предварительно придется получить в налоговом органе по месту своей регистрации подтверждение (справку) своего резидентства в России.

Раньше юридическим лицам такие справки выдавало Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России. Начиная с 18 февраля 2008 г., в соответствии с Информационным сообщением ФНС от 26. 02. 2008 г., которым утвержден порядок подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации, выдачу справок о наличии такого статуса осуществляет Межрегиональная инспекция ФНС.

Организация должна представить в ФНС: заявление в произвольной форме; копии документов, свидетельствующих о возможности либо о факте получения доходов в иностранном государстве; копии свидетельств о постановке на учет в налоговом органе и о внесении записи в ЕГРЮЛ. Статус налогового резидента РФ налоговики должны подтвердить в течение 30 календарных дней со дня поступления всех необходимых документов. При этом справка может быть выдана не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы — при условии наличия документов, соответствующих запрашиваемому периоду;

3) для применения зачета по уплаченным за рубежом суммам налога в российские налоговые органы необходимо представить специальную налоговую декларацию и приложить к ней соответствующие документы.

Правила зачета для получаемых организацией дивидендов из-за рубежа таковы: сумма налога, исчисленная и уплаченная по законодательству иностранного государства, вычитается из суммы налога, исчисленного по российским ставкам и обязательного к уплате в России, но в пределах российской ставки.

Пример.
Филиал организации, расположенный в Австралии, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 500 000 рублей. Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии во избежание двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 7 сентября 2000 г., установлено, что дивиденды могут облагаться налогом по ставке 5%.

Сумма налога с дивидендов в размере — 25 000 рублей (500 000 × 5%) была удержана при их выплате.
В целях зачета сумм налога, уплаченного в иностранном государстве (Австралии), российская организация представила в налоговый орган по месту своей постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.

Сумма налога, уплаченная в Австралии, составляет 25 000 руб.
Следовательно, организация должна заплатить налог в российский бюджет в размере 20 000 руб. (45 000 руб. - 25 000 руб.).

Если сумма налога, исчисленная и уплаченная в иностранном государстве, больше суммы налога, исчисленного по российским ставкам и обязательного к уплате в России, то зачет не производится.

Пример.
Филиал организации, расположенный в Индии, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 500 000 рублей. Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия во избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 25 марта 1997 г. ставка дивидендов, взимаемая при их выплате, составляет — 10%.
Сумма налога с дивидендов, в размере 50 000 рублей (500 000 × 10%), была удержана при их выплате.

Рассчитаем сумму налоговых обязательств.
Ставка налога в России по полученным дивидендам (без учета международных договоров) составляет 9%:
500 000 руб. × 9 % = 45 000 руб.
Сумма налога, уплаченная в Индии составляет 50 000 рублей.
Следовательно, организация провести зачет не сможет.

А если организации, получающие дивиденды из-за рубежа переведены на уплату УСН? Имеют ли они право на проведение зачета?

Налоговый кодекс РФ не предоставляет таким организациям право на проведение зачета налогов, уплаченных за границей. Отвечая на вопросы налогоплательщиков, Минфин РФ в своем письме от 13 апреля 2005 г. № 03-03-02-04/1/97 «О налогообложении дивидендов организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения» сообщил следующее:

«В соответствии со ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 346.15 Кодекса, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются организациями в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса. При этом следует иметь в виду, что в тех случаях, когда в указанных статьях Кодекса (249 и 250) есть ссылки на другие статьи главы 25 Кодекса, нормы этих статей могут учитываться при упрощенной системе налогообложения в том случае, если они не противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса.

Таким образом, в том случае, если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов).

Вместе с тем полагаем необходимым отметить, что согласно п. 10 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России № БГ-3-02/585 от 29. 12. 2001 г., по строке 010 расчета налога на прибыль указывается сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде по решению собрания акционеров (участников), в том числе суммы дивидендов, подлежащих выплате организациям — плательщикам налога на прибыль, выплате акционерам (участникам), не являющимся плательщиками налога на прибыль, в частности, паевым инвестиционным фондам, не являющимся юридическими лицами, и организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, выплате физическим лицам — резидентам Российской Федерации, иностранным организациям и физическим лицам — нерезидентам Российской Федерации.

Следовательно, вся сумма полученных дивидендов будет включена организацией — плательщиком УСН во внереализационные доходы .

Приказом МНС России № БГ-3-23/709@ от 23 декабря 2003 г. утверждена форма декларации и Инструкция по порядку ее заполнения для компаний, уплативших налоги в иностранный бюджет. Налоговая декларация предоставляется организацией по месту постановки на учет российской компании в любом налоговом периоде и независимо от времени уплаты денежных средств за границей. Единственное условие — она должна быть подана одновременно с декларацией по прибыли, сумма к уплате по которой и будет уменьшена на «иностранный» налог.

На основании ст. 311, 250 Налогового Кодекса РФ, а также Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России № 24н от 07. 02. 2006 г., по строке 020 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, отражается общая сумма внереализационных доходов , учтенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 250 НК РФ (в которую также подлежит включению совокупная сумма дивидендов, полученных российской организацией от источника в иностранном государстве).

Также общая сумма доходов в виде дивидендов, источником которых является иностранная организация, для целей определения суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в РФ, отражается в специальном листе налоговой декларации по налогу на прибыль российской организации (строка 010 листа 04).
Так как дивиденды облагаются налогом по иной ставке, они подлежат исключению из суммы налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, и показываются по строке 070 листа 02 «Доходы, исключаемые из прибыли, отраженной по строке 060 листа 02 налоговой декларации», и отражаются по строке 010 листа 04 НД.
По строке 050 листа 04 налоговой декларации отражается сумма налога с дивидендов, выплаченная российской организацией на территории иностранного государства и засчитываемая в уплату налога на прибыль в РФ согласно специальной декларации (расчета), принятой налоговым органом.

К специальной налоговой декларации организация должна приложить документы, подтверждающие реальную уплату налога или факт его удержания в иностранном государстве.

Однако Налоговое законодательство не регламентирует, какими именно документами подтверждается факт удержания налога налоговым агентом. Поэтому организация может представить любой документ, подтверждающий факт удержания налога налоговым агентом.

Мнение Минфина России по данному вопросу изложено в Письме № 03-08-05 от 26 января 2005 г., в соответствии с которым:

«Согласно ст. 311 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в России. По налогам, удержанным в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договорам налоговым агентом и предъявляемым к зачету в России, необходимо предоставить подтверждение налогового агента об уплате (удержании) налога за пределами Российской Федерации.
По нашему мнению, таким документом может служить, в частности, письмо от организации — налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью с приложением платежного поручения налоговому агенту, банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой « исполнено»)».

Алексеева А.П. обратила внимание слушателей и на то, что зачет уплаченного налога за рубежом не предоставляется организациям в следующих случаях:

1) если источником выплаты дивидендов является иностранная организация — резидент государства, с которым у РФ отсутствует соглашение во избежание двойного налогообложения;

2) если суммы доходов, выплачиваемые за рубежом, не подлежали налогообложению в этом иностранном государстве, в соответствии с положениями международного налогового соглашения, заключенного РФ с иностранным государством (источником выплаты дохода российской организации);

3) если работы (услуги) для иностранной организации оказывались (предоставлялись) российской организацией на территории России, несмотря на то, что источник выплаты — иностранная организация.

В случае если по соглашению с иностранным государством доходы российской организации по договору облагаются на российской территории, а налог с них был удержан за рубежом при выплате дохода, права на зачет организация не имеет. Но так как удержание в этом случае незаконно, российская организация должна обратиться к представителям налоговых структур иностранного государства с требованием вернуть излишне удержанный налог.

Процедура возврата налога может быть осуществлена только в иностранном государстве, в котором произошло налогообложение доходов российской организации, и в соответствии с порядком, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства, и конкретным международным договором, регулирующим вопросы налогообложения.

Однако возврат суммы налога, удержанного с доходов российской организации на территории иностранного государства возможен, если:

1) международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в отношении конкретных видов доходов, полученных российской организацией от источников за пределами РФ;

2) российская организация получила доход (с которого был удержан налог) от источников или в связи с осуществлением деятельности в иностранном государстве, с которым у РФ заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения;

3) российская организация предоставит в соответствующий налоговый орган иностранного государства, который будет осуществлять процедуру возврата налога, подтверждение своего постоянного местопребывания в РФ.

Если положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрена нулевая ставка в отношении конкретного вида дохода, выплаченного российской организации, а налог с этих доходов был удержан, то возврат налога производится в полной сумме.

Также в полной сумме производится возврат удержанного налога, если положениями соглашения во избежание двойного налогообложения предусмотрено налогообложение доходов, выплаченных российской организации только в стране постоянного местопребывания (стране резидентства) получателя дохода (российской организации), то есть, только в Российской Федерации.

Если положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрен предельный уровень возможного налогообложения (пониженная ставка) в отношении конкретного вида дохода , выплаченного российской организации, а налог был удержан полностью в соответствии с законодательством иностранного государства, то возврат производится в сумме излишне уплаченного налога.

Возврат налога, излишне удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение во избежание двойного налогообложения, производится налоговым органом иностранного государства на основании предоставленных документов. Перечень конкретных документов устанавливается внутренним налоговым законодательством иностранного государства.

Статья подготовлена по материалам семинара «Зачет иностранного налога при расчете налога на прибыль российских организаций, взаимодействующих с иностранными организациями и (или) осуществляющих деятельность за пределами РФ. Налогообложение иностранной организации от источников в РФ», организатор компания «Основы Вашего бизнеса».

Материалы семинара анализировала Панова З.Е.

1. Фактически уплаченные физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 - настоящей статьи.

2. Зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации , в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в Российской Федерации, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы.

3. В целях зачета в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.

Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

В случае, если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.

4. Сумма налога, подлежащая зачету, определяется с учетом положений соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. При исчислении засчитываемой в Российской Федерации суммы налога применяются положения настоящего Кодекса, действующие в отношении порядка исчисления налога в том налоговом периоде, в котором был получен доход в иностранном государстве.

5. В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6 - настоящей статьи.

6. Если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями настоящего Кодекса) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент - источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения.

Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

7. В случае, если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства, указанное в пункте 6 настоящей статьи, представлено физическим лицом налоговому агенту - источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, такой налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 231 настоящего Кодекса для возврата сумм излишне уплаченного налога.

8. Сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не был удержан налог, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом - источником выплаты дохода, представляются таким налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода.

Указанные сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты.

К сведениям, позволяющим идентифицировать налогоплательщика, относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство.

9. При отсутствии налогового агента на дату получения физическим лицом подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства, дающего право на освобождение от уплаты налога на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, такое физическое лицо вправе представить подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства и его нотариально заверенный перевод на русский язык вместе с заявлением на возврат налога, налоговой декларацией и документами, подтверждающими удержание налога и основания для его возврата, в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) физического лица в Российской Федерации, а в случае отсутствия места жительства (места пребывания) физического лица в Российской Федерации в налоговый орган по месту учета налогового агента.

10. Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы , удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации, пропорционально доле участия контролирующего лица в этой компании.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у Российской Федерации с иностранным государством (территорией) действующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

Налоговым резидентом России, обязанным платить в РФ налог на доходы от активов во всём мире, считается тот, кто живёт на территории страны более 183 дней в году. В частности, под это определение попадают многие владельцы заграничной недвижимости, которые могут получать доход от аренды или при продаже жилья. Если они являются российскими налоговыми резидентами, то возникает ситуация, при которой они должны платить налоги как за рубежом (по месту нахождения объекта), так и в России (по месту своего налогового резидентства). Однако налог не может взиматься два раза: он платится только за рубежом, а разница засчитывается в России. Это предусмотрено соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Соглашение об избежании двойного налогообложения - что это?

Соглашение об избежании двойного налогообложения - это заключаемый между двумя странами договор, который устанавливает правила, по которым взимаются налоги с организаций и физических лиц в тех случаях, когда активы, приносящие доход, находятся не в стране резидентства получателя дохода.

В соглашении об избежании двойного налогообложения указаны виды налогов, которые попадают под действие документа, а также круг лиц, на которых распространяются его нормы. Также в таком соглашении приводятся условия налогообложения, срок действия и порядок прекращения договора. Россия заключила соглашения об избежании двойного налогообложения с 82 странами.

«Что касается, например, доходов в Эстонии или других странах, с которыми Россия не заключила соглашения об избежании двойного налогообложения, то резиденты РФ платят налоги два раза, в обеих странах. Если законодательством Эстонии предусмотрено взимание налога с нерезидента, то уплаченная сумма не будет учтена в РФ, так как фактически уплаченные суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в России, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором, подписанным РФ»,- говорит юрист Tranio Екатерина Шабалина.

Для покупателей и владельцев зарубежной недвижимости соглашения об избежании двойного налогообложения важны в первую очередь потому, что позволяют зачитывать в России налог на доходы от аренды и при продаже такого имущества.

Как учитывается налог при получении дохода от аренды

«Если российский резидент получает доход от недвижимости, расположенной, например, в ФРГ, сумма налога, уплаченного в Германии, будет вычтена из суммы налога, подлежащего уплате в России. Сумма налога рассчитывается по российскому налоговому праву (по ставке 13 % и установленным правилам) и вычитается из суммы уплаченного зарубежного налога. Следует помнить, что вычет не сможет превысить сумму налога, исчисленного в России. Соответственно, если сумма налога в государстве-источнике дохода была уплачена в меньшем размере, чем было рассчитано в России, то недостающую часть придётся доплатить уже в РФ»,- поясняет Екатерина Шабалина.

Если вы получаете доход от аренды, вы должны самостоятельно задекларировать его в России, представив в налоговый орган по месту жительства декларацию по форме 3-НДФЛ (лист «Б», или доходы от источников за пределами Российской Федерации).

К налоговой декларации прилагаются:

• выданные зарубежной налоговой документы, подтверждающие сумму полученного дохода и уплаченного с него налога, а также их нотариально заверенный перевод на русский язык. В этих документах должны быть отражены вид дохода, его сумма, календарный год, в котором был получен доход, сумма налога и дата его уплаты.
• или копия налоговой декларации, поданной за рубежом, с копией платёжного документа об уплате налога (всё это также должно быть переведено на русский язык и нотариально заверено).

«Сумма уплаченного за рубежом налога зачитывается только после подачи этой декларации, по окончании налогового периода. Заявить о доходах и получить зачёт налога можно в течение трёх лет после окончания отчётного года, в котором были получены доходы»,- говорит Екатерина Шабалина.

Например, российский налоговый резидент владеет германской недвижимостью, которая приносит 10 тыс. евро в год в качестве дохода от аренды. Сумма подоходного налога в Германии составит 2 324 евро (ставка - 23,24 % от арендного дохода с учётом надбавки в поддержку солидарности), в России - 1 300 евро (13 %). Поскольку сумма в 1 300 евро меньше, чем 2 324, то владельцу недвижимости не придётся ничего дополнительно платить в РФ.

При этом вычеты, полученные за рубежом, не учитываются при расчёте налогооблагаемой суммы в России. Допустим, россиянин сдаёт в аренду дом во Франции и получает 18 тыс. евро в год. Согласно французскому законодательству, он имеет право вычесть из налогооблагаемой суммы 50 % в связи с расходами на содержание жилья. Следовательно, 9 тыс. евро облагаются налогом на доход от аренды. Минимальная ставка для нерезидентов - 20 %. Значит, в год россиянин выплачивает налог в сумме 1 800 евро. Поскольку в России не действует подобная система вычетов при уплате налогов, платить пришлось бы с полной суммы в 18 тыс. евро по ставке 13 %, то есть 2 340 евро в год. Но так как между Россией и Францией действует соглашение об избежании двойного налогообложения, россиянину нужно заплатить налог во Франции, а в РФ только доплатить разницу - 540 евро.

Также важно знать, что, уплачивая в России налог по упрощённой схеме налогообложения, нельзя получить зачёт иностранного налога, и налогообложение в таком случае будет двойным.

Как учитывается налог при продаже зарубежной недвижимости

Согласно письму ФНС № ЕД-3-3/4062@ от 9 ноября 2012, законодательство Российской Федерации не различает продажу недвижимости в России и за рубежом - в обоих случаях действуют одинаковые правила.

По словам Екатерины Шабалиной, полученный от продажи зарубежной недвижимости доход не подлежит налогообложению, и продавец не обязан подавать налоговую декларацию в России в двух случаях:

• для объектов, купленных до 1 января 2016: если продаётся недвижимость, которая была в собственности более трёх лет;
• для объектов, купленных после 1 января 2016: если продаётся недвижимость, которая была в собственности более пяти лет (общий случай) или трёх лет (если налогоплательщик получил объект по наследству или в дар от родственника или члена семьи, по договору пожизненного содержания с иждивением).

Освобождение от налога можно получить, если имущество не используется для предпринимательской деятельности. Определение предпринимательской деятельности дано ФНС в письме № ЕД-3-3/412@ от 8 февраля 2013.

Если продавец не попадает под указанные выше условия, то ему нужно подать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ до 30 апреля года, следующего за годом получения дохода, и до 15 июля уплатить налог.

Как и налог на доход от аренды, налог на доход от продажи может быть засчитан в России в рамках устранения двойного налогообложения. Для российских резидентов ставка составляет 13 %.

Например, в 2010 году российский резидент решил купить квартиру в Испании за 500 тыс. евро, а в 2016 он продал её за 550 тыс. Прирост капитала - 50 тыс. евро - облагается испанским налогом по ставке 24 %. Сумма налога в этом случае - 12 тыс. евро. Поскольку между покупкой и продажей прошло более трёх лет, согласно российскому законодательству, подавать в РФ декларацию не нужно, достаточно заплатить налог в Испании.

Важно помнить, что уклонение от уплаты налогов - уголовное преступление. Платить налоги за рубежом по меньшей ставке, чем в России, и не заполнять при этом налоговую декларацию на родине - незаконно.

Юлия Кожевникова, Tranio

Устранение двойного налогообложения по НДФЛ, с учетом 376-ФЗ

Нередко возникают ситуации, когда доход налогоплательщика – резидента Российской Федерации, полученный им за рубежом, облагается налогом дважды – один раз за границей и второй раз уже в Российской Федерации. Схожая ситуация может произойти и в отношении доходов нерезидентов Российской Федерации, а также резидентов Российской Федерации – иностранных граждан.

В данной статье рассмотрим порядок устранения двойного налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Обязанность заплатить налог возникает тогда, когда есть объект налогообложения.

Для НДФЛ объектом налогообложения признается доход, полученный физическим лицом – налогоплательщиком (статья 209 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).

Доходом в соответствии со статьей 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Доходы могут быть получены как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации. Причем налогоплательщики – налоговые резиденты Российской Федерации должны платить НДФЛ с двух вышеуказанных доходов, а налогоплательщики, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации.

В налоговых целях определение статуса физического лица в качестве налогового резидента Российской Федерации производится для применения положений статьи 209, пункта 1 статьи 232 НК РФ в ситуациях, когда, в частности, осуществляется устранение международного двойного налогообложения.

На основании пункта 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Как было отмечено в письме Минфина России от 14 августа 2009 года № 03-08-05, налоговыми резидентами Российской Федерации, как и нерезидентами, могут быть граждане любых государств. То есть граждане Российской Федерации, находящиеся в Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не будут признаваться налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно письму Минфина России от 18 апреля 2007 года № 01-СШ/19, направленному в адрес ФНС России, установление этого факта (резидентства) связано с обязанностью налогоплательщика по исчислению и уплате налога с полученных им доходов за соответствующих налоговый период (календарный год).

При этом подтверждение статуса физического лица в качестве налогового резидента Российской Федерации в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, то есть при получении таким лицом доходов от источников в другом государстве, производится за любой прошлый истекший налоговый период (календарный год) или за текущий налоговый период (но не ранее 3 июля такого календарного года).

Кроме того, из письма № 01-СШ/19 следует, что учет количества дней пребывания физического лица в Российской Федерации в течение 12-месячного периода, начинающегося в одном и заканчивающегося в следующем календарном году, производится на дату получения таким лицом дохода, налог с которого подлежит удержанию налоговым агентом, на что указано в письме ФНС России от 12 февраля 2014 года № ОА-4-13/2213. При этом копии документов, подтверждающих количество дней пребывания физического лица в Российской Федерации, должны запрашиваться непосредственно у граждан.

Вопросы устранения двойного налогообложения при уплате налога на доходы физических лиц регулируются статьей 232 НК РФ, уже названной нами выше.

Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения (пункт 1 статьи 232 НК РФ).

Таким образом, для устранения двойного налогообложения государства заключают между собой договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения.

Отметим, что список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих по состоянию на 1 января 2013 года приведен в Информационном письме Минфина России.

Разъяснения по вопросам применения договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения даны в письмах Минфина России от 31 августа 2010 года № 03-04-08/4-189, от 13 октября 2009 года № 03-08-05, от 8 октября 2008 года № 03-08-05/5, от 8 октября 2008 года № 03-08-05/4 (Федеративная Республика Германия), от 21 августа 2008 года № 03-08-05 (Израиль), от 12 августа 2008 года № 03-08-05 (Итальянская Республика), УФНС России по городу Москве от 4 марта 2010 года № 20-14/3/022678, от 21 января 2010 года № 20-15/3/4613, от 28 апреля 2009 года № 20-15/3/041871@ (Турецкая Республика).

Многие Соглашения содержат положения о недискриминации граждан договаривающихся государств. Определение недискриминации, указанное в соглашениях об избежании двойного налогообложения, с учетом международной практики означает, что если налог взимается с иностранных и с собственных национальных лиц при тех же обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму, как в отношении налоговой базы, так и метода его оценки, ставка которого должна быть одинаковая. Формальности, связанные с налогообложением (декларация, платежи, предписываемые сроки и так далее), не должны быть более обременительными для иностранных, чем для собственных национальных лиц.

Разные ставки НДФЛ применяются в зависимости от налогового резидентства, а не от гражданства лица и не являются дискриминационными.

Это означает, что доходы гражданина Российской Федерации и, например, гражданина Литовской Республики, которые находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, (то есть не являются налоговыми резидентами Российской Федерации), одинаково облагаются НДФЛ по ставке 30%. Аналогичное мнение высказано, в частности в письме Минфина России от 19 августа 2008 года № 03-04-05-01/305.

Как сказано в письме Минфина России от 2 ноября 2011 года № 03-04-05/8-852 налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, при получении дохода от источников за пределами Российской Федерации обязан включить такой доход в налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, при этом сумма налога, уплаченная в другом государстве, при уплате налога в Российской Федерации не засчитывается.

Таким образом, налогоплательщик – резидент Российской Федерации не вправе зачесть налог, который он заплатил за рубежом, в счет уплаты НДФЛ в Российской Федерации.

Однако если положение о таком зачете предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения, то зачесть налог все-таки можно. Так, в письме Минфина России от 4 мая 2008 года № 03-04-05-01/145 рассматривается ситуация, когда индивидуальный предприниматель – резидент Российской Федерации получает доход от источника в Республике Беларусь. Отвечая на вопрос, могут ли быть зачтены суммы налога с этих доходов, уплаченные в Республике Беларусь, при уплате НДФЛ в Российской Федерации, полученных от источников в Республике Беларусь, Минфин России разъясняет, что Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21 апреля 1995 года "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" (далее – Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Беларусь) предусматривает зачет налога, уплаченного в иностранном государстве.

Поэтому суммы налога с доходов, получаемых резидентом Российской Федерации от источника в Республике Беларусь, уплаченные в Республике Беларусь, могут быть зачтены при уплате налога в Российской Федерации в соответствии с положениями указанного Соглашения между Российской Федерации и Республикой Беларусь и НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в письмах Минфина России от 21 ноября 2012 года № 03-04-05/4-1325, от 16 октября 2012 года № 03-08-05, ФНС России от 27 марта 2009 года № 3-5-04/329@, от 1 июня 2009 года № 3-5-04/721@, УФНС России по городу Москве от 8 апреля 2009 года № 20-14/4/033584.

Если в России доход освобожден от налогообложения, то оснований для проведения зачета уплаченного "иностранного" налога не имеется (письмо Минфина России от 7 мая 2010 года № 03-04-06/6-90).

В силу пункта 2 статьи 232 НК РФ, если иное не установлено НК РФ, для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы:

– официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

– документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

В письме от 29 августа 2014 года № 03-04-06/43394 Минфин России разъяснил, что подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по нему, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведение зачета, получение налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.

Указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания налога на доходы физических лиц при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в соответствующем соглашении ставкам.

Таким образом, если физическое лицо – резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, представило налоговому агенту подтверждение, что оно является резидентом этого иностранного государства, а его доходы, получаемые по договору с организацией – налоговым агентом, в соответствии с указанным соглашением не подлежат налогообложению в Российской Федерации, налоговый агент вправе не удерживать с таких доходов налог на доходы физических лиц.

Поскольку специального порядка возврата сумм налога на доходы физических лиц, удержанного налоговыми агентами с доходов физических лиц – резидентов иностранных государств до представления ими соответствующего подтверждения, НК РФ не установлено, следует исходить из положений статьи 78 НК РФ с учетом срока представления подтверждения статуса резидента, установленного в статье 232 НК РФ.

В случае наличия у организации подтверждения статуса физического лица в качестве резидента соответствующего иностранного государства направление организацией документов в налоговый орган по месту своего учета для неудержания налога с доходов, освобождаемых от налогообложения в соответствии с международным договором об избежании двойного налогообложения, не требуется.

Обязанность по представлению соответствующих документов в налоговый орган возлагается на налогоплательщика.

Аналогичные разъяснения содержит письмо Минфина России от 23 мая 2014 года № 03-04-05/24803, в котором также отмечено, что представление в налоговый орган подтверждения об уплате налога в иностранном государстве требуется только в случаях зачета в Российской Федерации сумм налогов, уплаченных в этом иностранном государстве.

Обратите внимание!

Как указывают столичные налоговики в своих письмах от 4 марта 2010 года № 20-14/3/022678, от 21 января 2010 года № 20-15/3/4613, налогоплательщик кроме подтверждения должен также представить заявление о получении налоговых привилегий. Однако действующее налоговое законодательство не содержит такого требования.

Выдачу документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации, осуществляет Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по централизованной обработке данных (письма ФНС России от 13 марта 2013 года № ЕД-3-3/852@, от 24 августа 2012 года № ОА-3-13/3067@, УФНС России по городу Москве от 21 октября 2009 года № 13-11/110015).

В Информационном сообщении ФНС России "О процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации" (далее – Информация) установлен порядок подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации.

Согласно Информации Подтверждение выдается в одном экземпляре, за исключением следующих случаев:

– если в соответствии с законодательством иностранного государства требуется одновременное представление в налоговый орган иностранного государства двух и более экземпляров Подтверждения, то при условии, что компетентные органы указанного государства в установленном порядке уведомили Федеральную налоговую службу об указанных положениях законодательства, выдается соответствующее число экземпляров Подтверждения;

– если налогоплательщику необходимы два и более экземпляров Подтверждения за один календарный год для направления нескольким контрагентам, при наличии соответствующего пакета документов по каждому из контрагентов, выдается по одному экземпляру Подтверждения на каждого контрагента.

Подтверждение может быть выдано не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы, при условии наличия всех необходимых документов, соответствующих запрашиваемому периоду.

Подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации осуществляется:

– выдачей справки установленного образца;

– заверением подписью и печатью формы документа, установленной законодательством иностранного государства (при наличии таких форм и информировании об этом ФНС России компетентными органами соответствующего государства).

Срок рассмотрения заявлений о выдаче Подтверждения составляет 30 календарных дней с момента поступления всех необходимых документов в Межрегиональную инспекцию ФНС России.

Согласно пункту 3 статьи 232 НК РФ при исчислении суммы налога в отношении доходов контролируемой иностранной компании применяется порядок зачета суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, предусмотренный пунктом 11 статьи 309.1 НК РФ. На основании названной нормы сумма налога, исчисленная в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, может быть уменьшена, в частности, на величину налога, рассчитанного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств. Для этого нужно, чтобы такая величина была документально подтверждена. Если у Российской Федерации отсутствует действующий международный договор Российской Федерации, заключенный с государством (территорией) по вопросам налогообложения, то налогоплательщику необходимо заверить подтверждающие документы у компетентного органа иностранного государства, который уполномочен осуществлять контроль и надзор в области налогов.

В завершении хотелось бы обратить внимание на то, что с 1 января 2016 года в статью 232 НК РФ вносятся изменения Федеральным законом от 8 июня 2015 года № 146-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно этим изменениям фактически уплаченные физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не будут засчитываться при уплате налога в Российской Федерации, если иное не будет предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В случае, если международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения предусматривает зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет будет производиться налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 – 4 статьи 232 НК РФ.

На основании обновленного пункта 2 статьи 232 НК РФ зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, будет производиться по окончании налогового периода. Основанием для зачета будет являться представленная таким физическим лицом налоговая декларация, в которой должна быть указана подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. Обратите внимание, что суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в Российской Федерации, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет по окончании налогового периода, в котором получены такие доходы.

В целях зачета к налоговой декларации необходимо приложить документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык (пункт 3 статьи 232 НК РФ).

В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.

Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

Если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, необходимые сведения о суммах дохода и суммах уплаченного налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.

Обратите внимание, что сумма налога, подлежащая зачету, будет определяться с учетом положений соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. При исчислении засчитываемой в Российской Федерации суммы налога будут применяться положения НК РФ, действующие в отношении порядка исчисления налога в том налоговом периоде, в котором был получен доход в иностранном государстве (пункт 4 статьи 232 НК РФ).

Согласно пункту 5 статьи 232 НК РФ, в случае если международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения предусматривает полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации будет производиться в порядке, установленном пунктами 6 – 9 статьи 232 НК РФ.

Так, пунктом 6 статьи 232 НК РФ определено, что если иное не предусмотрено НК РФ, налоговый агент – источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями НК РФ) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту – источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент – источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения.

Обратите внимание, что указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

Если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства представляется физическим лицом налоговому агенту – источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, такой налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 231 НК РФ для возврата сумм излишне уплаченного налога (пункт 7 статьи 232 НК РФ).

Сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не был удержан налог, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом – источником выплаты дохода, представляются таким налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода (пункт 8 статьи 232 НК РФ).

Указанные сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. К сведениям, позволяющим идентифицировать налогоплательщика, относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство.

При отсутствии налогового агента на дату получения физическим лицом подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства, дающего право на освобождение от уплаты налога на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, такое физическое лицо вправе представить подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства и его нотариально заверенный перевод на русский язык вместе с заявлением на возврат налога, налоговой декларацией и документами, подтверждающими удержание налога и основания для его возврата, в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) физического лица в Российской Федерации, а в случае отсутствия места жительства (места пребывания) физического лица в Российской Федерации в налоговый орган по месту учета налогового агента.

Возврат сумм налога будет производиться налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ (пункт 9 статьи 232 НК РФ).