Ускоренная амортизация — изучаем порядок ее применения. Порядок и случаи применения ускоренной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете – формулы и примеры Ускоренная амортизация основных средств в

Ускоренная амортизация дает возможность хорошей налоговой оптимизации. Но если выполнены не все условия, компанию обвинят в необоснованной налоговой выгоде. Читайте, как и при каких условиях можно применять ускоренную амортизацию.

Многие считают, что налоговая оптимизация за счет амортизации, тем более ускоренной, это трудоемкий и рискованный способ экономии. Это заблуждение, ведь начислять амортизацию в повышенном размере разрешено законодательством. И если выполнены все условия, оснований для опасения нет. Мы расскажем, кто и когда может применять ускоренную амортизацию, чтобы не вызвать претензий инспекторов.

Зачем применять ускоренную амортизацию

Ускоренную амортизацию применяют для того, чтобы быстрее перенести стоимость основного средства на выпускаемую продукцию. У компании появляется возможность сэкономить налог на прибыль на налог на имущество юридических лиц.

Экономия налога на прибыль достигается за счет того, что амортизационные отчисления увеличивают расходы, а значит, уменьшают налоговую базу. А в соответствии с п.3 ст.375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета. Поскольку ускоренная амортизация применяется и в бухучете, то она позволяет сэкономить и налог на имущество компаний.

В конечном счете, ускоренная амортизация основных средств способствует обновлению основных фондов и стимулирует развитие предприятия. Но поскольку речь идет о налоговой оптимизации, законодатели четко ограничили условия ускоренного списания затрат.

Условия применения метода ускоренной амортизации 2019

Налоговый кодекс не позволяет применять ускоренную амортизацию для любых основных средств, а только в отношении некоторых. Перечень объектов, к которым можно применять ускорение в налоговом учете, приведен в ст.259.3 НК РФ:

• Коэффициент ускорения не более 2 применяется для следующих видов основных средств:
  • Основные средства, функционирующие в условиях высокой агрессивности среды или повышенной сменности,
  • ОС, используемые для ведения сельскохозяйственной производственной деятельности,
  • Имущество организаций-резидентов свободной или особой экономической зоны,
  • Имущество компаний, работающих в промышленно-производственых или туристско-рекреационных зонах,
  • ОС, изготовленные на основании специального инвестиционного соглашения,
  • Основные средства (кроме зданий) с высокой энергетической эффективностью,
• Коэффициент ускорения до 3 применяется для следующих видов основных средств:
  • Имущество, находящееся в лизинге,
  • ОС, используемые в морской добыче углеводородов,
  • Объекты, используемые для разработки новых морских месторождений углеводородов,
  • Имущество, используемое только в целях научно-технической деятельности,
  • Активы водоснабжения и водоотведения.

Решая вопрос о применении ускоренной амортизации, нужно учесть еще несколько условий.

Во-первых, в Налоговом кодексе ограничена максимальные коэффициенты, которые компания может применять для ускорения списания стоимости имущества. Однако устанавливать меньшие коэффициенты не запрещено, ограничен только максимальный предел. Организация должна самостоятельно установить используемый коэффициент в пределах допустимого и закрепить его в своей учетной политике.

Во-вторых, в статье 259.3 НК РФ закреплено требование применять одинаковый коэффициент для однородных групп ОС. Однако нет запрета на установление разных коэффициентов для различных групп основных средств. Главное – закрепить установленные коэффициенты в учетной политике.

В бухгалтерском учете применение ускоренной амортизации ограничено следующими рамками:

• Коэффициент не более 3 можно применять тем компаниям, которые начисляют амортизацию методом уменьшаемого остатка. Это требование п.19 ПБУ 6/01 «Основные средства»,
• Субъекты малого предпринимательства вправе устанавливать коэффициент не более 2 (пп. «б» п.54 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н).

Коэффициент ускорения амортизации в агрессивной среде

Агрессивной средой считаются природные или техногенные факторы, под влиянием которых износ основных средств значительно ускоряется (пп.1 п.1 ст.259.3 НК РФ). Например, эксплуатация ОС в условиях Крайнего Севера или контакта с токсичными материалами.

Чиновники считают, что применять ускоренную амортизацию можно к объектам, которые изначально не предназначались к работе в условиях агрессивной среды. Если же в документации к ОС есть упоминание о его пригодности к работе в такой среде, то применять ускорение можно, когда реальные условия превышают нормы, указанные в документации.

Ускорить амортизацию компания может не более, чем в два раза. При этом основное средство должно быть поставлено на учет до 01.01.2014г. и не должно входить в первую, втору и третью амортизационные группы.

Аналогичные требования и условия установлены для имущества, эксплуатируемого в условиях повышенной сменности.

Ускоренная амортизация при лизинге

НК РФ позволяет применять коэффициент ускорения в отношении имущества, находящегося в лизинге. Амортизацию начисляет балансодержатель, им может быть как лизингодатель, так и лизингополучатель, это условие стороны закрепляют в договоре.

Применение ускорения при лизинге связано с несколькими особенностями:

• Применяется коэффициент не более трех,
• Если предметом лизинга является предприятие как имущественный комплекс, то начислять ускоренную амортизацию можно на все имущество, находящееся на балансе предприятия. Исключение – основные средства первой, второй и третьей амортизационных групп,
• Лизингодатель вправе продолжить начисление амортизации, даже при смене лизингополучателя (письмо Минфина от 14.07.2009г. №03-03-06/1/463),
• Если объект числится на балансе лизингополучателя, он вправе начислять ускоренную амортизацию по объекту, перешедшему ему от предыдущего лизингополучателя. При этом не нужно ориентироваться на размер коэффициента, который применялся предыдущим лизингополучателем (письмо Минфина от 09.09.2013г. №03-03-06/1/37022).

В бухгалтерском учете коэффициент ускорения применяется, если компания начисляет амортизацию способом уменьшаемого остатка. Формула для определения годовой нормы амортизации будет выглядеть так:

А годовая сумма амортизации рассчитывается по такой формуле:

Покажем на примере:

Компания приобрела основное средство стоимостью 1 200 000 руб. (без учета НДС). Объект введен в эксплуатацию в декабре 2017 года, компания начинает начисление амортизации с января 2018 года. Срок полезного использования ОС – восемь лет. В учетной политике установлен коэффициент ускоренной амортизации 2, поскольку объект будет использоваться в условиях агрессивной среды.

• Годовая норма амортизации составляет 2 / 8 * 100 = 25%.
• Годовая сумма амортизации составляет:
  • В первый год эксплуатации ОС: 1 200 000 * 25% = 300 000 руб.,
  • Во второй год эксплуатации: (1 200 000 – 300 000) * 25% = 225 000 руб.,
  • В третий год: (1 200 000 – 300 000 – 225 000) * 25% = 168 750 руб. и так далее до конца срока полезного использования.

Обзор последних изменений по налогам, взносам и зарплате

Вам предстоит перестроить свою работу из-за многочисленных поправок в Налоговый кодекс. Они коснулись всех основных налогов, включая налог на прибыль, НДС и НДФЛ.

При начислении амортизации некоторые в части определенных объектов основных средств могут воспользоваться правом применения специальных коэффициентов к основной норме амортизации. Нормы, регламентирующие применение повышающих коэффициентов, установлены ст. 259.3 НК РФ. В п. 1 данной статьи перечислены объекты амортизируемых основных средств, по которым возможно применение к основной норме амортизации специального повышающего коэффициента, не превосходящего 2, в п. 2 - повышающего коэффициента, не превосходящего 3.
Статья 259.3 НК РФ не содержит требования о закреплении в учетной политике возможности . Налоговики же при проверках нередко признают неправомерность использования повышающих коэффициентов, если возможность их применения не предусмотрена учетной политикой (Письма Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053957@).

Арбитражные суды, в свою очередь, отмечают, что налоговое законодательство не связывает право применения повышающих коэффициентов с закреплением такой возможности в учетной политике организации. Для этого достаточно письменного распоряжения руководителя организации, в котором будет зафиксирован размер повышающего коэффициента, а также перечислены объекты основных средств, в отношении которых данный коэффициент будет применяться (Постановления ФАС Московского округа от 12.08.2011 N А40-107482/10-114-591 (Определением ВАС РФ от 08.12.2011 N ВАС-15800/11 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), от 04.03.2011 N КА-А40/1148-11, ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 N А65-34405/2009, ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2011 N Ф03-2566/2011, ФАС Уральского округа от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3 (Определением ВАС РФ от 22.05.2008 N 6444/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано)).
Во избежание конфликтных ситуаций с фискалами налогоплательщикам в своей учетной политике желательно все же закрепить возможность применения повышающих коэффициентов. Наличие условия о том, что величина коэффициента устанавливается в момент ввода объекта в эксплуатацию, позволит организации иметь некоторый маневр в исчислении амортизации.

Коэффициент не выше 2

К основной норме амортизации повышающий коэффициент не выше 2 может быть использован в нижеприведенных случаях.

- работа в условиях агрессивной среды

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды, к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, величина которого может варьироваться от единицы до двух (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Под агрессивной средой в целях гл. 25 НК РФ понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также и нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Пример 1 . В июле 2013 г. организация приобрела основное средство, относимое к четвертой амортизационной группе, стоимостью 324 441 руб., в том числе НДС 49 491 руб. Учетной политикой для целей налогообложения предусматривается применение линейного метода начисления амортизации по всем объектам. При введении объекта в эксплуатацию в этом месяце установлен срок его полезного использования 65 месяцев. В августе объект начинает использоваться в условиях агрессивной среды. Для таких основных средств повышающий коэффициент определен организацией в размере 1,9.
При использовании линейного метода начисления амортизации ее начисление производится по каждому объекту. Норма амортизации при этом методе определяется из выражения:

к = 1: n x 100%,

где к - норма амортизации в процентах;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).
Следовательно, величина основной нормы амортизации по введенному объекту - 1,5385% (1: 65 x 100%). Применение же повышающего коэффициента 1,9 доводит ее до 2,9231% (1,5385% x 1,9).
Таким образом, в налоговом учете в начисленную сумму амортизации, включаемую в августе в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдет 8037 руб. (274 950 руб. x 2,6389%), где 274 950 руб. (324 441 - 49 491) - первоначальная стоимость объекта.

К объектам, функционирующим в условиях агрессивной среды, на взгляд финансистов, могут быть отнесены амортизируемые основные средства, используемые в зимнее время в условиях низких температур в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и в условиях отсутствия автомобильных дорог (Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/1/604).

Ближе к концу 2009 г. вначале Минфин России в Письме от 14.10.2009 N 03-03-05/182, а затем ФНС России в Письме от 17.11.2009 N ШС-17-3/205 разъяснили следующее.

При определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) следует учитывать положения Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", определяющие перечень опасных веществ (Приложение N 1 указанного Закона).

Если агрессивная технологическая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, данное оборудование является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. Выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой. Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать необоснованным.

Если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей документацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования.

Применение повышающего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с рассматриваемой нормой пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, по мнению чиновников, правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей документацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях. Такие обстоятельства должны быть документально подтверждены.

При проверках фискалы следовали приведенным выше разъяснениям, признавая необоснованным начисление суммы амортизации с использованием повышающего коэффициента по основным средствам, находящимся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенным воздушной средой от них.

Данный довод не раз отвергался арбитражными судами. Так, судьи ФАС Московского округа посчитали, что воздействие агрессивной среды на основные средства может заключаться:

• во влиянии совокупности природных и (или) искусственных факторов, вызывающих повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;
• в нахождении основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

НК РФ, по их мнению, проводит различие между агрессивной средой и агрессивной технологической средой.

Под воздействием агрессивной среды понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства.

Под воздействием агрессивной технологической среды понимается нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Таким образом, в первом случае необходимо установить факт влияния агрессивной среды на основные средства, то есть наступление для основного средства негативных последствий в результате такого контакта.

Во втором - достаточно установить только сам факт контакта основного средства с агрессивной технологической средой, которая создает риск возникновения аварийных ситуаций (упомянутое Постановление ФАС Московского округа N А40-107482/10-114-591).

При применении указанного повышающего коэффициента налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется (использовалось) в условиях агрессивной среды, поскольку специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в том периоде, в котором действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность его применения (Письмо ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@). Наличие таких условий должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации.

Принимая решение о применении повышающего коэффициента, налогоплательщик должен установить срок использования объекта основных средств в агрессивной среде. Он определяется с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств или другого документа (рекомендаций изготовителя), в котором изложен порядок использования данного объекта в обычных условиях, а также возможности его использования в агрессивной среде.

К документам же, подтверждающим возможность эксплуатации основного средства в условиях агрессивной среды, могут быть отнесены техническая документация на объект, документация завода-изготовителя по эксплуатации объекта, ГОСТ, заключения технических служб (бюро), заключения экспертов и т.д.

По окончании срока использования основных средств в режиме агрессивной среды амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в этом режиме.

Окончание примера 1 . Дополним условие примера: введенный объект согласно приказу функционировал в условиях агрессивной среды с августа 2013 г. по декабрь 2014 г., с января 2015 г. он применяется в обычных условиях.
В условиях агрессивной среды объект использовался 17 мес. (5 + 12), где 5, 12 - количество месяцев начисления амортизации в 2013 и 2014 гг. соответственно. Сумма начисленной амортизации за это время - 136 629 руб. (8037 руб/мес. x 17 мес.).
Начиная же с января 2015 г. в начисляемую сумму амортизации будет включаться 4230 руб. (274 950 руб. x 1,5385%). Данная величина будет учитываться еще в течение 31 месяца ((274 950 руб. - 136 629 руб.) : 4230 руб/мес. - 1 мес.). Последним месяцем начисления амортизации становится сентябрь 2017 г., когда в расходах будут учтены оставшиеся 2961 руб. (274 950 руб. - 136 629 руб. - 4230 руб/мес. x 32 мес.).

- работа в условиях повышенной сменности

Повышающий коэффициент не выше 2 также может быть применен по объектам, используемым при работе в условиях повышенной сменности (абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Понятие "повышенная сменность" в отличие от определения "агрессивная среда" законодателем в гл. 25 НК РФ осталось нераскрытым. Для того чтобы раскрыть данное понятие, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к ТК РФ, ведь оно ассоциируется с понятием "сменная работа", которое определено трудовым законодательством. Сменная работа - это работа в две, три или четыре смены (ст. 103 ТК РФ). Она вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг. При сменной работе каждая группа работников должна трудиться в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности. При этом нормальная продолжительность рабочего времени должна составлять не больше 40 часов в неделю (ст. 91 ТК РФ).

Положениями ТК РФ прямо не установлено, что считать повышенной сменностью. На помощь налогоплательщикам в свое время пришло Минэкономразвития России. Специалисты Министерства в Письме от 20.03.2007 N Д19-284 пояснили, что понятие "сменность" в экономической практике традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены.

Одновременно они констатировали, что сроки полезного использования основных средств, приводимые в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. При этом сроки полезного использования машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации.

В самой Классификации таких оговорок не существует. Но если обратиться к ранее используемым при налогообложении Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утв. Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072), то в примечании к документу находим, что нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию устанавливались исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно-прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы были установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для которого нормы устанавливались исходя из режима работы в одну смену).

По прошествии же четырех лет специалисты Минэкономразвития России уточнили, что круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным. Каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения (Письмо Минэкономразвития России от 13.01.2011 N д13-13).

Специалисты Минфина России, беря данное за основу, неоднократно констатировали, что режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация указанных основных средств в три смены и более (Письма Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525). И дальше следовало повторение последних абзацев Письма Минэкономразвития России N д13-13:

• в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может;
• круглосуточный режим эксплуатации основных средств может являться как прерывным (например, трехсменным), так и непрерывным;
• каждый конкретный случай применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации основных средств, эксплуатируемых в круглосуточном режиме, требует детального исследования обстоятельств его применения.

В то же время в Письме Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5567 говорится о возможности применения к основной норме амортизации специального коэффициента, но не выше 2 в отношении амортизируемого имущества, используемого организацией в круглосуточном режиме работы. Но при этом финансисты вновь напомнили, что в отношении основных средств, предназначенных для работы в условиях непрерывного технологического цикла, сроки полезного использования, установленные в Классификации, уже учитывают специфику их эксплуатации, вследствие чего указанный коэффициент применяться не может.

Не все арбитражные суды придерживаются такого мнения. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2012 N А40-77244/11-129-330 указано, что техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, поскольку такого исключения из правил нормы НК РФ не содержат. Поэтому довод налоговой инспекции о возможности работы оборудования в круглосуточном режиме как факторе, исключающем применение специального коэффициента, судьями был отклонен как противоречащий НК РФ. Вывод же нижестоящих судов о том, что к работе в режиме повышенной сменности относится круглосуточная работа и оборудования, и персонала, обслуживающего это оборудование и обеспечивающего круглосуточное оказание услуг связи, был ими при этом поддержан.

Точку по этому вопросу поставил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.11.2012 N 7221/12. Классификация при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам, по мнению высших судей, не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединенных в соответствующий вид основных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.

Классификация содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359).

В целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента, по мнению высших судей, следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе "Машины и оборудование" Классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.

В рассматриваемом деле налоговики посчитали неправомерным применение повышающего коэффициента при начислении амортизации по волоконно-оптическим линиям связи, кабельным линиям связи, телекоммуникационному оборудованию, которые эксплуатировались обществом круглосуточно.

Поскольку волоконно-оптические линии связи, кабельные линии связи, телекоммуникационное оборудование эксплуатировались обществом круглосуточно, но в Классификаторе ОК 013-94 названные основные средства не указаны в качестве оборудования непрерывного действия, то Президиум ВАС РФ посчитал, что оснований для отмены судебного акта кассационной инстанции, признавшей утверждение инспекции о неправомерном включении обществом в расходы по налогу на прибыль указанной суммы начисленной амортизации ошибочным, не имеется.

В Постановлении при этом указано, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в приведенном Постановлении Президиума ВАС РФ N 7221/12 толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

Применение для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации обязывает налогоплательщика иметь документы, подтверждающие работу объектов в многосменном режиме. Какими именно документами - налоговым законодательством не определено. Судьи ФАС Московского округа в Постановлении от 28.09.2010 N КА-А40/11099-10 указали, что НК РФ не предусматривает представления налогоплательщиком определенных документов, подтверждающих расходы в виде сумм начисленной амортизации с учетом повышенного коэффициента. Следовательно, такими доказательствами в силу положений п. 1 ст. 252 НК РФ будут любые документы и сведения, свидетельствующие об использовании основных средств в условиях повышенной сменности.

По мнению московских налоговиков, таковыми могут быть (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053957@):

• распорядительный документ руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации основных средств, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
• ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности;
• распорядительный документ о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;
• табель учета рабочего времени сотрудников организации.

Данный перечень не является исчерпывающим. Налогоплательщиками в зависимости от конкретной ситуации для обоснования применения специальных коэффициентов при расчете амортизационных отчислений могут составляться и другие документы.

Пример 2 . Организацией в августе 2013 г. введена в эксплуатацию оптоволоконная линия связи. При этом установлен срок ее использования - 125 месяцев (оборудование согласно Классификации основных средств отнесено к шестой амортизационной группе). Первоначальная стоимость объекта - 825 000 руб. Учетной политикой для целей налогообложения на 2013 г. предусматривается применение линейного метода начисления амортизации по всем объектам. В сентябре объект начинает использоваться при круглосуточном режиме работы. Для таких основных средств распорядительным документом руководителя организации установлен размер повышающего коэффициента 2.
Величина основной нормы амортизации по введенному объекту - 0,8% (1 / 125 x 100%). Применение же повышающего коэффициента доводит ее до 1,6% (0,8% x 2).
Исходя из этого в налоговом учете в начисленную сумму амортизации, включаемую в сентябре в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога, войдет и сумма, исчисленная по введенной оптоволоконной линии связи, - 13 200 руб. (825 000 руб. x 1,6%).

НК РФ не ограничивает возможность установления различных величин повышающих коэффициентов к разным видам основных средств. Но в этом случае налогоплательщик должен обосновать установление таких значений.

Пример 3 . Организацией осуществляются как трехсменный, так круглосуточный режимы производства. Налогоплательщиком предусмотрено применение повышающих коэффициентов 2 и 1,8 для основных средств, эксплуатируемых в трехсменном (всех) и круглосуточном режимах (за исключением оборудования, поименованного в разделе "Машины и оборудование" Классификатора ОК 013-94) соответственно.
Между пересменками оборудование приходится приостанавливать. Поэтому величина повышающего коэффициента по основным средствам, используемым в трехсменном режиме, превосходит ее значение по объектам, работающим круглосуточно.

Налоговым кодексом РФ установлено ограничение при применении специального коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Обращение к нелинейному методу начисления амортизации не позволяет использовать указанный специальный коэффициент к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

При использовании объекта основных средств одновременно в условиях как агрессивной среды, так и повышенной сменности величина повышающего коэффициента по условиям работы ограничена все теми же двумя единицами.

То, что возможность одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов к норме амортизации объекта амортизируемого имущества гл. 25 НК РФ не предусмотрена, Минфин России подтвердил в Письме от 14.09.2012 N 03-03-06/1/481. При этом финансисты рекомендовали налогоплательщику в случае, если при амортизации основного средства имеются основания для применения к норме амортизации нескольких коэффициентов, определить в учетной политике, какой из указанных коэффициентов будет применяться в целях налогообложения прибыли организаций.

Различие в прочтении норм НК РФ о возможности использования повышающего коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, чиновниками и судьями, вероятнее всего, поспособствовало тому, что Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ был дополнен нормой о том, что положения этого подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 г. (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Следовательно, к основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, которые будут приняты к учету начиная с 1 января 2014 г., применить повышающий коэффициент налогоплательщики не смогут.

- объекты с высокой энергетической эффективностью и высоким ее классом

Налогоплательщики вправе использовать к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ):

• высокую энергетическую эффективность в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ;
• высокий класс энергетической эффективности.

Отметим, что возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была введена ст. 36 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Как было сказано выше, по объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в соответствии с законодательством РФ в отношении таких объектов предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, налогоплательщик вправе использовать повышающий коэффициент к основной норме амортизации.

Производимые на территории РФ, а также импортируемые для оборота на территории РФ товары в силу п. 1 ст. 10 Закона N 261-ФЗ должны содержать информацию о классе их энергетической эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках. Указанное требование распространяется на товары из числа:

• бытовых энергопотребляющих устройств - с 1 января 2011 г.;
• иных товаров - с даты, установленной Правительством РФ.

Перечень видов товаров, на которые распространяются требования о содержании информации о классе энергетической эффективности в технической документации, прилагаемой к этим товарам, в их маркировке, на их этикетках, утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222.

С 1 января 2014 г. информация о классе энергетической эффективности должна содержаться в технической документации, маркировке, на этикетках телевизоров, электродуховок, лифтов пассажирских и грузопассажирских.

Класс энергетической эффективности товара определяется производителем, импортером согласно правилам, утверждаемым уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, принципы которых устанавливаются Правительством РФ (п. 4 ст. 10 Закона N 261-ФЗ).

Перечень принципов правил определения класса энергетической эффективности товара утвержден указанным Постановлением Правительства РФ N 1222.

В Перечне принципов, в частности, отмечено, что для обозначения классов энергетической эффективности товаров применяются обозначения от класса A (наибольший) до класса G (наименьший) (всего семь классов). При появлении на рынке товаров с энергоэффективностью, значительно превышающей предусмотренную для класса A, могут быть установлены дополнительные классы энергоэффективности A+, A++.

На основании Перечня принципов Минпромторг России Приказом от 29.04.2010 N 357 утвердил Правила определения производителями и импортерами класса энергетической эффективности товара. Данные Правила определения распространяются на электрические и электронные бытовые приборы: холодильники, стиральные и комбинированные стирально-сушильные машины, кондиционеры, посудомоечные машины, кухонные электроплиты, электродуховки, микроволновые печи, отопительные приборы, телевизоры цветного изображения, аппаратуру телевизионную комбинированную, а также лампы накаливания, компьютерные мониторы, принтеры, копировальные аппараты, лифты пассажирские (кроме лифтов, использующихся в производственных целях).

Ни в НК РФ, ни в Перечне принципов не уточняется, какие классы следует считать высокими в целях возможности применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации. Разъяснения Минфина России и ФНС России на сегодняшний день также отсутствуют. Полагаем, что для целей налогообложения применять ускоренную амортизацию безопаснее к объектам класса A и дополнительных классов A+, A++.

Существуют также объекты с высокой энергетической эффективностью, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности. Если такие объекты поименованы в Перечне объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 308), к основной норме их амортизации налогоплательщик также вправе применить повышающий коэффициент.

Возможность применения повышающего коэффициента к упомянутым основным средствам была введена Законом N 261-ФЗ с начала 2010 г., указанный же Перечень объектов вступил в силу 1 мая 2012 г. (по истечении семи дней со дня первого официального опубликования, которое произошло 23 апреля). По мнению финансистов, право на применение специального повышающего коэффициента в отношении объектов, включенных в указанный Перечень объектов, возникает у налогоплательщика с 1 января 2010 г. (Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-03-06/1/325, от 22.06.2012 N 03-03-06/1/317).

Следовательно, организации, на учете у которых находились основные средства, приведенные в Перечне объектов, при принятии решения об использовании повышающего коэффициента могут осуществить пересчет начисленной суммы амортизации за 2010 и 2011 гг. А это приведет к уменьшению исчисленной суммы налога на прибыль. Налогоплательщики в этом случае вправе внести необходимые изменения в налоговые декларации и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за указанные налоговые (отчетные) периоды (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Из 132 позиций Перечня объектов большинство составляет оборудование для нефтяной и газовой промышленности, металлургии, сталеплавильного производства. В графе 4 Перечня указаны индикатор энергетической эффективности (ИЭЭФ), единицы измерения и критерий отбора по ИЭЭФ основных средств, определяемый в соответствии с технической документацией производителя.

То, что ИЭЭФ определяется в соответствии с технической документацией производителя, Минфин России подтвердил в Письме от 30.08.2012 N 03-03-06/1/440. При этом финансисты настойчиво рекомендовали не применять в отношении соответствующего объекта положения рассматриваемого пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ при отсутствии значения ИЭЭФ.

В настоящее время в технической документации производителей в явном виде значения ИЭЭФ могут не указываться. Кроме того, в Перечне объектов для ряда объектов ИЭЭФ установлен как эксплуатационный показатель, который может быть определен только в ходе работы оборудования и осуществления технологического процесса.

В связи с этим налогоплательщики неоднократно обращались в Минфин России с вопросом: вправе ли они ввиду отсутствия в технической документации непосредственного указания на ИЭЭФ самостоятельно рассчитать названный индикатор на основании показателей и характеристик, указанных в технической документации, производителя, в соответствии с методикой, утвержденной организацией.

Финансисты однозначно пояснили, что индикатор энергетической эффективности должен рассчитываться на основании единиц измерения, указанных в технической документации производителя.

При этом чиновники напомнили, что функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию:

• в сфере энергосбережения и повышения энергетической эффективности при обороте товаров осуществляет Минпромторг России (Постановление Правительства РФ от 05.06.2008 N 438);
• в области энергосбережения и повышения энергетической эффективности по вопросам проведения энергетических обследований - Минэнерго России (Постановление Правительства РФ от 28.05.2008 N 400).

В связи с чем по вопросу применения положений Перечня объектов предложили обращаться в указанные федеральные органы исполнительной власти (Письма Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2423, от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1912).

В Перечне объектов приведены также легковые автомобили малого и особо малого класса (см. таблицу).

В случае использования ускоренной амортизации по легковым автомобилям малого и особо малого класса для служебного пользования следует учитывать, что производитель в технической документации указывает расход топлива по городу, на трассе, при смешанном цикле. Полагаем, что применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации возможно, только когда все три показателя соответствуют установленным нормам.

Финансисты по вопросу о порядке расчета ИЭЭФ указанных легковых автомобилей рекомендовали обращаться в Минпромторг России (Письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-03-06/1/353).

В упомянутом Письме N 03-03-06/1/353 чиновники вновь повторили, что решение о применении положений пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ принимается налогоплательщиком самостоятельно. Но при этом напомнили, что проверка правильности применения указанных норм НК РФ осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом РФ.

- собственные объекты у сельскохозяйственных организаций и у резидентов ОЭЗ

Специальным коэффициентом не выше 2 к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений гл. 25 НК РФ, могут воспользоваться и налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа. Использовать этот коэффициент они вправе только в отношении собственных основных средств (пп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). В целях же упомянутой нормы сельскохозяйственными организациями промышленного типа признаются птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты.

К рассматриваемому коэффициенту могут прибегнуть и организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особых экономических зон.

Напомним, что правовое регулирование особых экономических зон осуществляется Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

Особая экономическая зона - определяемая Правительством РФ часть территории РФ, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, регулируемый упомянутым Законом N 116-ФЗ. Целью создания особой экономической зоны является развитие обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей, производства новых видов продукции, транспортной инфраструктуры, а также туризма и санаторно-курортной сферы. В соответствии с этим на территории РФ могут создаваться промышленно-производственные, технико-внедренческие, туристско-рекреационные и портовые особые экономические зоны (п. 1 ст. 4 Закона N 116-ФЗ).

Резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны признается коммерческая организация (за исключением унитарного предприятия):

• зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена данная особая экономическая зона, и
• заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение о ведении промышленно-производственной деятельности в порядке и на условиях, предусмотренных указанным Законом N 116-ФЗ (п. 1 ст. 9 Закона N 116-ФЗ).

Аналогия прослеживается и в части резидентов туристско-рекреационной особой экономической зоны. Таковыми признаются коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий):

• зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ на территории муниципального образования, в границах которого расположена такая особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если туристско-рекреационная особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и
• заключившие с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении туристско-рекреационной деятельности в порядке и на условиях, которые предусмотрены Законом N 116-ФЗ (п. 2.1 ст. 9 Закона N 116-ФЗ).

К основной норме амортизации, установленной по собственным основным средствам, упомянутые лица вправе применять повышающий коэффициент не выше 2 (пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Коэффициент не выше 3

В налоговом учете для лизингового имущества предусмотрена возможность использования повышающего коэффициента амортизации не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Исходя из этого в налоговом учете имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора (п. 10 ст. 258 НК РФ). Именно балансодержатель предмета лизинга и вправе применить к основной норме амортизации, установленной по данному объекту, рассматриваемый коэффициент.

Повышающий коэффициент применяется в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, при любом способе начисления амортизации (Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/19), за исключением объектов, включаемых в первую - третью амортизационные группы (абз. 2 пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Если налогоплательщик решает использовать право применять при амортизации предмета лизинга повышающий коэффициент, то этот коэффициент, по мнению финансистов, должен быть установлен на дату ввода данного имущества в эксплуатацию. Возможность изменения размера коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрена (Письмо Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/93).

В обоснование своего мнения финансисты сослались на абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ, гласящий, что применение к основным нормам амортизации повышающих коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение срока полезного использования амортизируемых объектов. При этом срок полезного использования объекта налогоплательщик должен определить самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Он может быть изменен только в случаях, предусмотренных НК РФ, - после реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Пример 4 . Организация в июле 2013 г. получила по договору лизинга производственное оборудование, которое согласно договору лизинга находится у нее на балансе. Первоначальная стоимость основного средства - 918 850 руб. Поскольку объект согласно Классификации отнесен к пятой амортизационной группе, то при вводе его в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 85 мес. Учетной политикой для целей налогообложения на 2013 г. по амортизируемому имуществу предусмотрен линейный метод начисления амортизации. Организация воспользовалась предоставляемым ей правом по использованию по объекту, полученному по договору лизинга, повышенного коэффициента амортизации, установив его равным 3.
Основная норма амортизации по объекту лизинга - 1,1176% (1: 85 x 100%). При использовании к ней повышающего коэффициента норма амортизации возрастает до 3,5294% (1,1176% x 3). Исходя из этого ежемесячно начиная с августа текущего года в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, учитываются в виде амортизационных отчислений 32 430 руб. (918 850 руб. x 3,5294%).

Лизингополучатель кроме фактически начисленной амортизации по предмету лизинга в составе прочих расходов может признать лизинговые платежи. Напомним, что лизинговые платежи он может учесть в расходах за вычетом амортизации, которая начислена им по такому объекту (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При замене лизингополучателя, при условии что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, последний вправе продолжать амортизировать данный объект с применением повышенного коэффициента (Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/463). По окончании или при расторжении договора лизинга право на продолжение применения указанного коэффициента теряется, поскольку имущество перестает быть предметом договора лизинга.

Лизингополучателем может быть физическое лицо. Финансисты считают, что в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного с физическим лицом, лизингодатель, у которого данные объекты учитываются в соответствии с условиями договора лизинга, вправе к основной норме амортизации применять специальный повышающий коэффициент (Письма Минфина России от 14.09.2011 N 03-03-06/1/552, от 08.08.2011 N 03-03-06/1/458).

Если предметом договора лизинга является предприятие как имущественный комплекс, то повышенная норма амортизации применяется ко всем основным средствам, которые входят в его состав (Письмо Минфина России от 24.09.2007 N 03-03-06/1/692).

Организации-налогоплательщики, осуществляющие научно-техническую деятельность, также вправе применять специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств. Размер коэффициента не может превышать 3 (пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Расшифровка понятия "научно-техническая деятельность" дана в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Под такой деятельностью понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы (ст. 2 Закона N 127-ФЗ).

В ст. 262 НК РФ законодатель привел расшифровку понятия "научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки". В целях гл. 25 НК РФ под упомянутыми разработками понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

По мнению финансистов, научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ, как раз и являются той научно-технической деятельностью, которая упомянута в пп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Поэтому чиновники настоятельно рекомендуют применять специальный коэффициент не более 3 к амортизируемым основным средствам, которые используются только для осуществления научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, понятие которых дано в ст. 262 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282).

Как было сказано выше, использование повышающих коэффициентов может осуществляться при применении нелинейного метода начисления амортизации, за исключением случаев, указанных в абз. 4 пп. 1 п. 1 и абз. 2 пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.

Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы. Учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы, установленные п. п. 2, 3, 4 ст. 259.2 НК РФ, распространяются на такие подгруппы. К ним применяется норма амортизации для данной амортизационной группы, установленная п. 5 ст. 259.2 НК РФ, уточненная на величину повышающего коэффициента.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного Классификацией основных средств срока полезного использования без учета его уменьшения (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Экономическому субъекту п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) предоставляет возможность выбора одного из четырех способов начисления амортизации по вводимому основному средству:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации предусмотрено только в случае, когда амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Это подтвердил Минфин России в Письме от 22.08.2006 N 07-05-06/220.

Стороны договора лизинга согласно абз. 2 п. 1 ст. 31 Закона N 164-ФЗ имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Минфин России в Письмах от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125 и от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 констатировал, что по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, в силу п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 упомянутых Методических указаний может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.07.2011 N 2346/11 указал, что реализация права на ускоренную амортизацию возможна только лишь при соблюдении порядка, определенного п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Общество же, применяя линейный способ начисления амортизации, не вправе было использовать ускоренный коэффициент амортизации и с учетом этого коэффициента определять срок полезного использования имущества, полученного в лизинг.

Начисленные суммы амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учетах будут идентичны, если в обоих учетах:

• первоначальная стоимость объекта совпадает;
• установлены линейный способ начисления амортизации и одинаковый срок полезного использования.

Применение же в налоговом учете повышающих коэффициентов амортизации при указанных выше условиях однозначно приводит к необходимости обращения к Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Превышение суммы амортизации, учитываемой при налогообложении, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, в этом случае признается налогооблагаемой временной разницей, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете организации в периоде, в котором возникла налогооблагаемая временная разница, начисляется отложенное налоговое обязательство. Такие обязательства отражаются в качестве долгосрочных и оформляются записью по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (п. п. 8, 9, 10, 12, 15, 18, 23 ПБУ 18/02):

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

Начислено отложенное налоговое обязательство.

В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете, когда в налоговом учете ее уже не будет, происходит уменьшение налогооблагаемой временной разницы. А это, в свою очередь, приводит к уменьшению и отложенного налогового обязательства:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Частично (полностью) погашено отложенное налоговое обязательство.

22.08.2019

Ускоренная амортизация означает применение повышающих коэффициентов износа основных средств в процессе производства.

Законодательная норма позволяет собственнику применять ускоренный коэффициент амортизации при наличии определенных оснований и в определенных пределах. Его применение позволяет ускорить формальный износ оборудования и объектов основных фондов.

Суть метода начисления в бухгалтерском и налоговом учете

Сущность ускоренного метода начисления амортизации заключается в применении коэффициента повышенного износа продукции и переноса увеличенной стоимости в цену конечного продукта.

В бухгалтерском учете данный повышенный коэффициент не может быть больше 3-х, а для малых предприятий – больше 2-х.

В налоговом учете он может принимать значение 2 или 3 в зависимости от основания – в ст.259.3 НК РФ указаны случаи применения указанного параметра организациями.

Коэффициент добавляется к основной , увеличивая ее.

Формулы расчета в бухгалтерском учете

Ускоренный метод начисления в бухгалтерском учете именуется , где за основу берется остаточная стоимость объекта ОС, коэффициент ускорения и .

Сначала рассчитывается годовая амортизация, далее она делится на 12 месяцев.

Аг = Ст / СПИ * К

• Аг – годовая амортизация;
• Ст – остаточная стоимость объекта (имущества) на начало года;
• СПИ – время использования основного средства в компании. Определяется в годах;
• К – коэффициент ускорения не выше 3, который устанавливается организации в зависимости от основания (малые предприятия не могут установить коэффициент выше 2).

Кроме того, в бухгалтерском учете также применяется нелинейный метод начисления – .

В этом случае не применяется коэффициент ускорения, однако отчисления также производятся в ускоренном темпе – в первые годы списывается больше, чем в последующих, с каждым годом размер амортизации уменьшается.

Коэффициент ускорения в налоговом учете

Коэффициент ускорения – это законодательно закрепленный показатель, который применяется для расчета ускоренной амортизации основных фондов при наличии соответствующего основания у предприятия.

В разные годы этот параметр колебался от 2 до3.

Применяя данный коэффициент, производитель, закладывает стоимость износа своих средств в конечную стоимость продукта с учетом умножения на данный показатель.

В конечном итоге это отражается на конечной стоимости продукции в сторону увеличения, однако помогает компенсировать затраты на оборудование и уменьшить сумму налогов.

Законодательством предусмотрено несколько оснований для применения такого коэффициента.

Ускоряющий коэффициент с индексом 2 получают:

• Предприятия, осуществляющие свою деятельность в условиях особых экономических зон. Такие предприятия помимо налоговых льгот получают право высчитывать амортизацию с повышением от обычного показателя в два раза.
• Предприятия, осуществляющие деятельность на основе специального инвестиционного контракта. Для них рассчитывается специальный налоговой режим. Также данные организации должны подпадать под классификацию разделов 1-6 групп амортизации согласно Налоговому кодексу РФ.
• Сельскохозяйственные организации промышленного типа с особым статусом. В такие категории подпадают совхозы различных типов, фабрики по производству молочной и иной пищевой продукции. Метод ускоренной амортизации применяется в данном случае при наличии у предприятия как собственного оборудования, так и объектов ОС, приобретенных в лизинг.
• Предприятия, осуществляющие деятельность в условиях неблагоприятного климата. К таким условиям относятся районы Крайнего Севера, городские зоны тяжелой промышленности, засушливые местности и предприятия, осуществляющие деятельность с опасными, горючими и химическими веществами.

Важно, чтобы данные организация стояли на налоговом учете ранее 1 января 2014 года. Также во владении, пользовании и распоряжении предприятий находились объекты (имущество) сроком не менее 3 лет.

Предприятия, имеющие право применять коэффициент ускорения при амортизации основных средств, равный 3-м:

• В отношении предметов и объектов, подпадающих под договора лизинга и используемых в течение 5 лет и более.
• Организации, использующие объекты для добычи полезных ископаемых, недр и углеводородов, при условии, что объекты используются исключительно для добычи. Также у предприятия должна быть специальная лицензия на осуществление такого вида деятельности.
• Основные фонды, используемые исключительно в научных целях. В эту категорию попадают объекты научных институтов и организаций, применяемы для научных изысканий.

Ускоренное начисление амортизация позволяет производителю распределить имеющиеся затраты на оборудование на период производства, а также компенсировать данные затраты путем закладывания расходов на амортизационные отчисления оборудования в стоимость конечного продукта.

В случае с ускоренной амортизацией такой показатель будет соответственно выше стандартного, так как происходит ускоренный износ основных фондов предприятия.

Случаи применения

Применение ускоренного метода расчета и начисления амортизации основных фондов предприятия выгодно при необходимости ускорить процесс списания стоимости приобретаемого оборудования.

За счет уменьшения налогооблагаемой базы применения данного коэффициента сможет достаточно сильно компенсировать получаемые затраты (особенно эффективно при использовании лизинга).

Кроме того, если основное средств числится на балансе у лизингодателя, то ускоренный метод позволяет быстрее вернуть вложенные в объект деньги.

Если ОС находится на балансе у лизингополучателя, то такой способ позволяет быстрее уменьшить остаточную стоимость актива с целью его дальнейшего выкупа у лизингодателя по меньшей цене.

Для коэффициента ускорения при лизинге можно установить значение в пределах трех. При этом показатель может быть и дробным, например, 2.4 или 1.6.

В налоговом учете нельзя применять ускоряющий показатель для основных средств, срок полезного использования которых менее пяти лет (ОС, относящиеся к 1-2 амортизационной группе).

Коэффициент ускорения добавляется к норме амортизации, на которую в дальнейшем умножается стоимость основного средства.

Полезное видео

О методах амортизации в бухгалтерском учете и способах начисления, подробно рассказано в данном видео:

Выводы

Ускоренная амортизация помогает предприятиям быстрее списать основные средства, а также в повышенном режиме покрыть собственные расходы.

Также данная мера позволяет уменьшить размер отчисляемых налогов, что благоприятно сказывается на размере дохода и прибыли.

Однако опрометчивое применение данного способа списания может привести к нарушения налогового законодательства (ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Данный метод начисления можно применять и в отношении объектов ОС, которые находятся в лизинге, тем самым, уменьшая издержки.

С 1 января 2017 года в Налоговом кодексе начинает действовать ряд изменений в налогообложении налогом на прибыль, в частности и по операциям предприятий с основными средствами (ОС). Так, разрешена ускоренная амортизация ОС четвертой группы (Раздел ХХ Подраздел 4 пункт 43 НКУ).

Что входит в четвертую группу основных средств

Четвертая группа ОС согласно пункта 138.3.3 НКУ включает в себя машины и оборудование и, по сути, состоит из двух подгрупп:

• компьютерное оборудование, телефоны, микрофоны, рации и т.п., срок полезного использования которых может составлять минимум 2 года;
• другие машины и оборудование, для которых срок полезного использования может составлять минимум 5 лет (к ним могут относиться рабочие машины и оборудование, силовые установки, измерительные приборы, медицинская техника, сельскохозяйственная техника и т. д).

Условия получения права на ускоренную амортизацию

С 1 января 2017 минимально допустимый срок налоговой амортизации всех объектов основных средств четвертой группы, включая другие машины и оборудование, может составлять 2 года . Эта норма касается только плательщиков налога на прибыль, которые для определения объекта налогообложения обязаны корректировать финансовый . Также для получения такого права необходимо соблюдение одновременно следующих условий:

• ОС не были введены в эксплуатацию и не использовались на территории Украины;
• ОС введены в эксплуатацию в рамках одного из налоговых (отчетных) периодов начиная с 1 января 2017 года до 31 декабря 2018 года;
• ОС используются в собственной хозяйственной деятельности и не продаются или не передаются в аренду другим лицам (за исключением налогоплательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению в аренду имущества).

При этом еще одним условием использования ускоренной амортизации данной группы объектов является применение исключительно прямолинейного метода амортизации.

Что дает ускоренная амортизация налогоплательщику?

Налогоплательщик получает возможность больше сэкономить на платежах по налогу на прибыль в течение первых двух лет эксплуатации такого объекта. Рассмотрим, как это выглядит на примере.

Пример. Экономия на уплате налога на прибыль

Предприятие в феврале 2017 г. приобрело металлообрабатывающий станок FDB MASCHINEN Turner 410x1500SM за 314 995 грн с НДС. Первоначальная стоимость станка составляет 314 995×5/6=262 495,83 грн. Избран прямолинейный метод амортизации и нулевая ликвидационную стоимость. Сравнивая варианты со сроком эксплуатации 2 года и 5 лет, из таблицы ниже видно, что предприятие экономит на налоге на прибыль за первые 2 года эксплуатации станка 47 249,25 грн против 18 899,70 грн. Разница составляет 28349,55 грн. Это та сумма средств, которую предприятие сэкономит на уплате налога на прибыль в течение первых двух лет эксплуатации данного станка.

Ускоренная амортизация позволяет использовать высвободившиеся средства от уплаты налога на прибыль за первые 2 года на другие нужды предприятия, например, на обновление тех же ОС. Такая возможность распространяется на машины и оборудование приобретенные в 2017 и 2018 годах.

Что делать, если условия будут соблюдены

В случае нарушения вышеприведенных условий относительно применения ускоренной амортизации предприятие должно сделать корректировки. Например, налогоплательщик решил продать или перестать использовать приобретенное основное средство в своей хозяйственной деятельности до окончания периода начисления ускоренной амортизации. Тогда в налоговом (отчетном) периоде, когда произошло такое нарушение, он будет обязан на весь период ее начисления:

• увеличить финансовый результат до налогообложения – на всю сумму начисленной в бухгалтерском учете ускоренной амортизации (т. е. для срока эксплуатации 2 года);
• уменьшить финансовый результат до налогообложения – на сумму амортизации начисленной по правилам пункта 138.3 (то есть для минимального срока 5 лет или большего).

Пример 2. Корректировки в случае нарушения условий

Предприятие ввело в эксплуатацию приобретенный станок (см. пример 1) в феврале и решило амортизировать прямолинейным методом, применив норму Раздела ХХ Подраздела 4 пункта 43 НКУ, то есть 2 года (вместо 5 лет в соответствии с пунктом 138.3 НКУ). Первым месяцем начисления амортизации станка становится март 2017 г. В декабре 2017 г. оборудование было продано. Следовательно, станок амортизировался 10 месяцев (с марта по декабрь). Амортизация за один месяц равна 131 247,92/12=10 937,33 грн. За 10 месяцев будет начислена амортизация в размере 109 373,27 грн (=131 247,92×10/12).

Если бы предприятие амортизировало станок прямолинейным методом со сроком 5 лет, то месячная сумма амортизации была 52 499,17/12=4 374,93 грн. За 10 месяцев начисленная сумма амортизации составила бы 43 749,31 грн (=52 499,17×10/12). Следовательно, в декларации за 2017 год такой плательщик налога должен выполнить следующие корректировки:

• увеличить финансовый результат на 109 373,27 грн;
• уменьшить финансовый результат на 43 749,31.

Возможные проблемы и учетная политика

Рассмотрев вышеприведенные корректировки, видим, что применение ускоренной амортизации ОС не создает никаких проблем для налогоплательщика при их эксплуатации, например, в ситуации досрочного выбытия. Даже в случае его реорганизации или выделения право на продолжение применения ускоренной амортизации объекта ОС четвертой группы переходит правопреемнику плательщика налога на прибыль (Раздел ХХ Подраздел 4 пункт 43 НКУ).

Амортизация является процессом, во время которого стоимость основных средств переносится на товар, который производится.

В 2018 году вступит в силу новая версия Классификации и измененная редакция ОКОФ.

Бытует мнение, что грядут изменения в том, как будет происходить амортизация основных средств в 2017 году.

Что это значит и какие именно изменения предстоят? Многие бухгалтеры задают себе этот вопрос вот уже несколько месяцев.

По сути, амортизация является процессом, во время которого стоимость основных средств переносится на товар, который производится.

Им может также выступать один из нематериальных видов товаров, например, услуги, или работы.

Смысл амортизации с экономической точки зрения состоит в том, что с ее помощью происходит создание потоков денежных средств, которые затем направляются на восполнение основных финансовых фондов.

Также считается, что механизм амортизации используется, как распределение больших расходов по более растянутым периодам по принципу начисления.

Другими словами, амортизация основных средств – это процесс, помогающий равномерно распределить затраты на производство продукции при включении их в ее себестоимость.

При этом, сумма амортизации определяется отдельно по каждому объекту имущества каждый месяц.

Способы начисления амортизации

Начисление ОС-амортизации может реализовываться различными способами, которые зависят от целей.

Выбранные способы отмечаются в учетной политике для целей, преследуемых в и в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет предусматривает такие способы начисления амортизации:

• Линейный способ;
• Метод, использующий списание стоимости имущества по сумме чисел срока его полезного использования;
• Способ уменьшаемого остатка;
• Метод, характеризующийся списанием стоимости продукта пропорционально ее фактическому количеству.

Важно: амортизация начисляется разными методами, в зависимости от конечных целей.

Для целей налогового учета, амортизационные отчисления могут происходить следующими способами:

• Линейная амортизация основных средств;
• Нелинейный аналог.

При этом, амортизационные отчисления прекращаются, если, по решению руководителя, объект переводится на 3-х месячную консервацию, а также в случаях, когда происходит:

1. Реконструкция;
2. Капитальный ремонт;
3. Модернизация длительностью более года.

Сумма отчислений за год определяется по-разному, в зависимости от примененного способа:

• В результате использования линейного метода - сумма считается на основе изначальной стоимости имущества ОС и амортизационной нормы которая исчисляется из срока его непосредственного использования.
• Если использовался метод уменьшаемого остатка, расчет суммы, помимо срока, производится на основе остаточной цены конкретного имущества, которая приходится на начало отчетного периода (после сдачи предыдущей ) и амортизационной нормы.
• В случае применения метода списания стоимости по сумме чисел лет, за основу берется изначальная цена актива, но также необходимо учитывать число лет, что остались до завершения самого времени использования имущества (числитель), и общая сумма лет фактического его использования (знаменатель).

Новый порядок амортизации основных средств в 2017 году

Составляя бухгалтерские проводки, специалисты задаются вопросом, как выглядит новый регламент амортизации ОС в грядущем 2017 году?

С начала следующего года, согласно с постановлением Правительства государства от 7 июля текущего года №640, вступит в силу новая версия Классификации и измененная редакция ОКОФ.

ОС, классифицирующиеся по схеме 2016 года, основываются на ОКОФ ОК 013-94.

На смену ему, в 2017 году начнет применяться новый Классификатор 013-2014 (СНС 2008).

Важно: с 2017 года структура кода ОКОФ кардинально меняется.

Как и в действующем, в новом ОКОФ ОК 013-2014, указано десять амортизационных групп, в некоторых из которых изменены основные средства.

Из этого следует, что в 2018 году по данным группам будет нужно устанавливать другой срок использования.

К примеру, металлические ограды со старым кодом ОКОФ 12 3697050, который входит одновременно в две группы в 2016 году. ограды из металла и кирпича (комбинированные) относятся к шестой группе, а исключительно металлические - к восьмой.

Новый же Систематизатор классов ОС определяет все без исключения металлические ограды в группу №6, по коду ОКОФ - 220.25.11.23.133.

Следовательно, срок использования оград из металла уменьшается на десять лет.

Важно: вследствие перераспределения амортизационных групп, срок службы некоторых активов может значительно измениться.

Переход на новую систематизацию должен осуществляться по тем активам, эксплуатация которых начнется после начала 2017 года.

Касательно старых объектов, пересмотр амортизации и смены срока службы не нужен.

Следовательно, инвентарные карточки по форме №ОС-6 также не нужно корректировать.

Росстандарт утвердил специальные переходные ключи (обратный и прямой) между обоими версиями ОК ОКОФ.

Для избежания путаницы, ведомство планирует запустить до конца года горячую консультационную линию для разъяснений особенностей перехода на новую систему.

Нужно ли пересматривать срок амортизации основных средств в 2018 году?

Вопреки опасениям некоторых бухгалтеров, не все нормы амортизации будут изменены в 2018 году.

Важно: если в ОКОФ и Классификации отсутствует информация о сроках, ее можно узнать, обратившись к производителю актива, или привлечь эксперта.

Определение срока по технической документации становится необходимым, если нужного объекта имущества не наблюдается в ОКОФ и Систематизации.

Также есть вариант с привлечением эксперта, запросом производителю, или обращением в Минэкономразвития РФ за необходимыми разъяснениями.

Определенный одним из способов срок нужно обязательно зафиксировать в таких документах, как инвентарная карточка основного средства.

Амортизация основных средств в 1С: Бухгалтерия 8.2